AUSTRIA

VfGH weitet Gesetzesprüfungsverfahren auf die gesamte Erbschaftssteuer aus
 
Von Prof Dr Karl E Bruckner 
 
 
Gesetzesprüfungsverfahren vom 15.3.2006 zu § 19 Abs 2 und 3 ErbStG
 
Anlass für diesen Prüfungsbeschluss war bekanntlich die Beschwerde (G 54/06) der Ehegattin eines Erblassers, dessen hinterlassenes Vermögen im Wesentlichen aus Liegenschaften mit einem dreifachen Einheitswert von 6.324 Euro (einfacher Einheitswert daher 2.108 Euro) und einem Verkehrswert (laut Bewertungsgutachten) iHv rd 3.528.000 Euro bestand. Der Verkehrswert der Liegenschaft belief sich somit auf das rd 1.675-fache des (einfachen) Einheitswertes. Die Ehegattin des Erblassers erhielt als Abgeltung für den Verzicht auf ihren Pflichtteilsanspruch eine „Ausgleichszahlung“ iHv 808.146 Euro, für welche sie – bewertet mit dem Nennbetrag der Ausgleichszahlung - 87.417 Euro Erbschaftssteuer bezahlen musste.
 
Im Prüfungsbeschluss vom 15.3.2006 ist der VfGH zwar der Anregung der Beschwerdeführerin, dass eine Aufhebung des Grundtatbestandes (§ 2 ErbStG) notwendig sei, nicht gefolgt[1], äußerte aber Bedenken, dass der (als präjudiziell eingestufte) § 19 Abs 2 ErbStG (mit dem Abs 3 leg cit nach Ansicht des VfGH in untrennbarem Zusammenhang zu stehen scheint), der bei Erwerb von Grundbesitz zwingend den Ansatz der (dreifachen) historischen Einheitswerte vorsieht, aus folgenden Gründen zu unsachlichen und gleichheitswidrigen Ergebnissen führt:[2]
 

• Durch § 19 Abs 2 ErbStG sind für den im Rahmen einer Erbschaft oder Schenkung erworbenen Grundbesitz Werte anzusetzen, die in der Regel, und nicht nur ausnahmsweise, weit unter jenen Werten liegen, die sich auf Grund der in § 19 Abs 1 ErbStG vorgesehenen, letztlich am Verkehrswert orientierten Wertbestimmung ergeben würden. Damit dürfte aber die Höhe der Steuerbelastung nicht vom Verkehrswert des jeweiligen Erwerbs abhängen, sondern davon, welcher Art der Erwerb ist: Bei gleichem Verkehrswert hat ein Erwerber, der im Wege einer Erbschaft oder Schenkung Grundbesitz erwirbt, angesichts der notorischen Unterbewertung des Grundbesitzes nur einen Bruchteil jener Steuerbasis anzusetzen, die ein (steuerpflichtiger) Erwerber von zB Bargeld gegen sich gelten lassen muss, wobei die Auswirkungen auf die Steuerbelastung durch den progressiven Tarif noch verstärkt werden.
  
• Unsachliche Belastungsdiskrepanzen dürften sich aber auch innerhalb der Erwerber von Grundbesitz ergeben, da die regional oder individuell unterschiedliche Wertentwicklung der Grundstücke in der Bemessungsgrundlage nicht abgebildet ist und Personen, die Grundstücke mit ganz unterschiedlich hohen Verkehrswerten erwerben, im Hinblick auf die veralteten Bemessungsgrundlagen möglicherweise gleich belastet werden bzw. Personen, die Grundstücke mit gleichem Verkehrswert erwerben, unterschiedlich belastet werden.
  
• Zusätzliche Verzerrungen dürften sich noch durch den Umstand ergeben, dass Schulden und Lasten stets – somit auch dann, wenn sie mit derart unterbewertetem Grundbesitz in Zusammenhang stehen – zum Nominale in Abzug gebracht werden können bzw dass Wirtschaftsgüter auch dann mit dem gemeinen Wert bewertet werden, wenn ihr Erwerb aus Grundbesitz abgeleitet ist (zB bei Erwerb eines Grundstückes mit der Auflage, einem anderen die Hälfte des Grundstückswertes auszuzahlen[3]).
  
• Schließlich dürfte es zu verfassungsrechtlich bedenklichen Differenzierungen auch dadurch kommen, dass die Bewertung mit dem (dreifachen) Einheitswert nur für inländischen Grundbesitz vorgesehen bzw möglich ist, für ausländischen Grundbesitz hingegen der gemeine Wert anzusetzen ist (§ 26 BewG).[4]
  

Nach dem Einleitungsbeschluss vom 15.3.2006 scheint § 19 Abs 2 ErbStG somit dazu zu führen, dass bei einer Steuer, die letztlich die Bereicherung einer Person durch unentgeltliche Erwerbe unter Lebenden und von Todes wegen erfassen will, die Steuerbelastung in keinem sachlich begründbaren Verhältnis zur Höhe dieser (gesamten) Bereicherung steht. Die Belastungsunterschiede dürften ausschließlich oder vorwiegend dem Umstand zuzuschreiben sein, dass die für eine realistische Bewertung erforderliche Hauptfeststellung der Einheitswerte seit Jahrzehnten unterlassen wurde.
 
Beschluss vom 12.12.2006: Ausweitung des Gesetzesprüfungsverfahrens auf die gesamte Erbschaftssteuer
 
Der weitere Ablauf des mit Beschluss vom 15.3.2006 eingeleiteten Gesetzesprüfungsverfahrens hat sich in der Folge als eher langwierig herausgestellt. Nach einer öffentlichen Verhandlung im Rahmen der Herbst-Session am 5.10.2006 wurde das Verfahren schließlich auf die Dezember-Session 2006 vertagt.[5] Für viele Experten nicht ganz unerwartet bzw von ihnen sogar erhofft[6] hat sich der VfGH schließlich in der Dezember-Session mit Beschluss vom 12.12.2005 (B 3391/05) dazu entschieden, das Gesetzesprüfungsverfahren auf den Grundtatbestand der Erbschaftssteuer an sich – nämlich auf § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG (Erwerbe von Todes wegen) – sowie auf den im beschwerdegegenständlichen Verfahren relevanten Steuertatbestand des § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG (was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird) auszudehnen.
 
Der VfGH begründet diese Ausdehnung im Wesentlichen wie folgt:
 
Im Falle einer Aufhebung von § 19 Abs 2 ErbStG wäre Grundbesitz jeder Art nach den Vorschriften des ersten Teiles des BewG, somit in der Regel mit dem gemeinen Wert, zu bewerten. Dies würde jedoch aus verschiedenen Gründen erneut verfassungsrechtliche Bedenken auslösen.
 
Zum einen wäre es anscheinend nicht zu begründen, dass Liegenschaftsvermögen, das hinsichtlich seiner wirtschaftlichen Funktion und schweren Verwertbarkeit eine Sonderstellung einnimmt, mit Mobiliar- und Finanzvermögen - soweit dieses steuerpflichtig ist - erbschaftssteuerrechtlich grundsätzlich gleichgestellt wird. Möglicherweise wäre es im Hinblick auf die funktionellen Unterschiede innerhalb des Grundbesitzes selbst (land- und forstwirtschaftliche Betriebe, unbebaute Grundstücke, Einfamilienhäuser etc) auch unsachlich, wenn die derzeit über die Einheitsbewertung grundsätzlich bewirkte Differenzierung in der Bewertung der verschiedenen Arten von Grundbesitz durch die schematische Bewertung mit dem gemeinen Wert abgelöst würde.[7] Zum anderen dürfte es auch sachlich nicht begründbar sein, wenn Grundbesitz – nach Aufhebung des § 19 Abs 2 ErbStG - bei der Erbschaftssteuer mit dem vollen Verkehrswert in die Bemessungsgrundlage einginge, während andere, an sich erbschaftssteuerbare Erwerbe durch Steuerbefreiungen oder -begünstigungen von der Steuerpflicht ausgenommen oder zumindest entlastet werden, womit Grundbesitz – anscheinend ohne sachliche Rechtfertigung – schlechter gestellt wäre als viele andere Vermögenswerte.
 
Wörtlich führt der VfGH weiters aus: „Dazu kommt noch, dass die Erbschaftssteuer nur dann sachgerecht ausgestaltet sein dürfte, wenn der von ihr erfasste Zuwachs an Leistungsfähigkeit gleichmäßig und nach sachlichen Maßstäben erfasst wird. Der im Anlassverfahren präjudizielle Grundtatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 (iVm § 2 Abs 2 Z 4) ErbStG könnte daher auch deswegen bedenklich sein, weil durch sachlich anscheinend nicht begründbare divergierende Regelungen im Bereich der sachlichen Steuerpflicht, der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und des Tarifes sowie durch die aufeinander nicht abgestimmte Behandlung von Aktivwerten, Schulden und Nutzungsrechten eine dem Belastungskonzept dieser Steuer entsprechende, gleichmäßige Steuererhebung anscheinend nicht mehr gesichert ist.[8] Bei einer solchen Situation, bei der die Aufhebung einzelner Vorschriften eines Steuergesetzes die angenommene Verfassungswidrigkeit anscheinend nicht zu beseitigen vermag, sondern zu neuen Verfassungswidrigkeiten zu führen scheint, entspricht es aber der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl insbesondere VfSlg. 11.190/1986 zur Grunderwerbsteuer mwN), auch den Grundtatbestand dieser Steuer in Prüfung zu ziehen und im Fall des Zutreffens der Bedenken diesen, und nicht die Sonderregelung aufzuheben. Präjudizieller Grundtatbestand ist im Anlassverfahren anscheinend § 1 Abs 1 Z 1 in Verbindung mit der (anscheinend eine Einheit bildenden) Z 4 des § 2 Abs 2 ErbStG, der (auch) die Abfindung für den Verzicht auf den Pflichtteil betrifft. Es wird im Gesetzesprüfungsverfahren zu entscheiden sein, ob die Bedenken des Gerichtshofes, sollten sie zutreffen, auch durch die bloße Aufhebung des § 2 Abs 2 Z 4 leg cit (oder von Teilen davon) beseitigt werden können. ...“
 
Mögliche rechtliche und steuerpolitische Konsequenzen aus dem Einleitungsbeschluss
 
Dem VfGH ist im Laufe des Gesetzesprüfungsverfahrens somit offensichtlich bewusst geworden, dass die Erbschaftssteuer durch eine Aufhebung der in § 19 Abs 2 und 3 ErbStG geregelten Grundstücksbewertung letztlich verfassungsrechtlich nicht sanierbar ist, sondern eine solche Vorgangsweise „erneut verfassungsrechtliche Bedenken auslösen“ würde. Knackpunkt ist dabei – auch wenn vom VfGH nicht ausdrücklich angesprochen – wohl die erbschaftssteuerliche Steuerfreistellung des Kapitalvermögens durch das Endbesteuerungsgesetz (BGBl 1993/11), die in § 15 Abs 1 Z 17 Teilstrich 1 ErbStG umgesetzt ist. Eine gleichmäßige (und damit verfassungskonforme) Belastung aller Abgabepflichtigen ist – wie Beiser[9] zutreffend ausführt – bei einer erbschaftssteuerlichen Steuerfreistellung endbesteuerten Vermögens nicht zu erreichen: Zwingt das Endbesteuerungsgesetz aber zur Steuerfreistellung endbesteuerten Vermögens, so muss diese Steuerfreistellung auf Grund des Gleichheitssatzes und des damit verbundenen Gleichbelastungsgebots auf alle Vermögenswerte und somit auf das gesamte Vermögen erweitert werden.[10]
 
Angesichts dieser logisch-konsequenten Überlegungen muss mE mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass der VfGH im weiteren Verfahren § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG als verfassungswidrig aufhebt, womit das ErbStG nur mehr Schenkungen unter Lebenden und Zweckzuwendungen erfassen würde. Das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz würde damit zu einem reinen „Schenkungssteuergesetz“ schrumpfen, auf welches die nunmehrigen verfassungsrechtlichen Bedenken des VfGH – mangels Anwendung der Endbesteuerung (= Steuerfreistellung) des Kapitalvermögens bei der Schenkungssteuer – ja offensichtlich nicht zutreffen.
 
Für den Gesetzgeber, dem vom VfGH voraussichtlich eine ausreichende Frist[11] für die Sanierung der als verfassungswidrig erkannten Normen eingeräumt werden wird[12], bestehen in der Folge mE vor allem folgende Möglichkeiten:
 
1.      Die Erbschafts- und Schenkungssteuer wird zur Gänze abgeschafft.

Dafür hat sich schon vor der letzten Nationalratswahl vor allem die ÖVP mit Finanzminister Grasser stark gemacht. Diese Variante entspricht auch einer langjährigen Forderung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder[13] und findet auch in der Fachliteratur zunehmend Zustimmung.[14] Budgetär ist ein solcher Schritt angesichts eines Erbschafts- und Schenkungssteueraufkommens 2005 in Höhe von rd 140 Mio € leicht verkraftbar. Die steuerpolitischen Bedenken gegen einen solchen Schritt gehen vor allem dahin, dass Österreich steuerstrukturell durch die Abschaffung der Vermögensteuer und der Börsenumsatzsteuer ohnedies im internationalen Vergleich schon eine sehr niedrige steuerliche Belastung auf Bestand und Übertragung von Vermögen aufweist.[15]
 
2.      Die Erbschafts- und Schenkungssteuer wird beibehalten und einer Totalreform unterzogen.

Dafür gibt es eine Reihe von konkreten Vorschlägen.[16] Auch von politischer Seite wurden derartige Überlegungen vor der letzten Wahl geäußert (zB von den Grünen). Der Schönheitsfehler dieser Variante liegt darin, dass bei einer verfassungskonformen Lösung wohl die Erbschaftssteuerfreiheit für endbesteuertes Kapitalvermögen aufgegeben werden müsste. Dies erfordert nicht nur eine nur mit Zweidrittelmehrheit mögliche Aufhebung des Endbesteuerungsgesetzes, sondern wäre mE für die beiden Großparteien ÖVP und SPÖ, die ja seinerzeit die Endbesteuerung unter Finanzminister Lacina und Staatssekretär Dietz eingeführt haben, politisch wohl höchst sensibel. Immerhin würde man damit einen wesentlichen Teil der seinerzeit (mE zu Recht) als großen steuerpolitischen Erfolg verkauften „Segnungen“ der Endbesteuerung kippen und vermutlich einen nicht unerheblichen Teil der Steuerpflichtigen erbschaftssteuerlich wieder in die steuerliche Illegalität treiben. Im Falle einer Beibehaltung und Totalreform der Erbschafts- und Schenkungssteuer müssten wohl auch zusätzliche Entlastungen für Betriebsübergaben vorgesehen werden.[17]

3.      Der Gesetzgeber reagiert auf eine Aufhebung der Erbschaftssteuer durch den VfGH gar nicht und belässt das bisherige Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz einfach als reines Schenkungssteuergesetz.

Diese auf den ersten Blick zwar unorthodoxe, aber dann wohl verfassungskonforme Lösung ist mE steuerpolitisch durchaus realistisch: Sie hätte den Vorteil, dass die Schenkungssteuer, die aus der Sicht des Fiskus auch sehr wichtige ordnungspolitische Funktionen erfüllt[18], bestehen bleibt. Für die Politik hätte diese Lösung den Charme, dass damit ein – je nach ideologischer Position – wohl in jedem Fall mit massiver Kritik verbundener und damit letztlich politisch „undankbarer“ gesetzgeberischer Eingriff elegant vermieden werden könnte! Allerdings dürfte bei dieser Variante - wenn das GrEStG unverändert bleibt – der „Grundstückserwerb von Todes wegen“ grunderwerbsteuerpflichtig werden (Basis ist nach § 6 GrEStG wiederum idR der dreifache Einheitswert), da die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG diesbezüglich dann wohl nicht mehr greift.

4.      Offen bleibt bei allen Varianten allerdings die Frage, was mit den Grundstücks-Einheitswerten passiert, die ja nicht nur für die Erbschafts- und Schenkungssteuer, sondern auch für eine Reihe anderer Abgaben (insbesondere Grundsteuer, Grunderwerbsteuer und Gerichtsgebühren) von Relevanz sind.[19] Auch angesichts der im bisherigen Verfahren vom VfGH schon geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die veralteten Einheitswerte (die nunmehr offensichtlich im Vergleich zu den im Beschluss vom 12.12.2006 aufgeworfenen neuen Bedenken in den Hintergrund getreten sind) dürfte eine Aktualisierung der Einheitswerte  wohl unumgänglich sein.[20]