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Rechnungslegungspflicht nach UGB

Die Bestimmungen des UGB über die Rechnungslegung (= Führung einer doppelten Buchführung, Erstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) gelten gemäß § 189 UGB für folgende Unternehmer:

Die Bestimmungen des UGB über die Rechnungslegung (= Führung einer doppelten Buchführung, Erstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) gelten gemäß § 189 UGB für folgende Unternehmer:

• Kapitalgesellschaften und unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (also insbesondere die GmbH & Co KG), sind immer rechnungslegungspflichtig.
• Alle anderen Unternehmer, also insbesondere alle Einzelunternehmer und Personengesellschaften, bei denen mindestens ein voll haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, sind erst rechnungspflichtig, wenn sie hinsichtlich der einzelnen einheitlichen Betriebe jeweils mehr als 400.000 Euro Umsatzerlöse im Geschäftsjahr erzielen . Die Rechnungslegungspflicht tritt erst dann ein, wenn

a) die Umsatzgrenze in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschritten wird, und zwar dann aber auch erst ab dem zweitfolgenden Geschäftsjahr (also nach einem so genannten „Pufferjahr“);

Beispiel: Ein Einzelunternehmer überschreitet in den Jahren 2007 und 2008 die Umsatzgrenze von 400.000 Euro. Er ist ab 2010 (zweitfolgendes Geschäftsjahr nach Pufferjahr 2009) buchführungs- und bilanzierungspflichtig.

b) die Umsatzgrenze in einem Geschäftsjahr um mindestens 50 % überschritten wird, also der Umsatz mehr als 600.000 Euro beträgt. In diesem Fall beginnt die Rechnungslegungspflicht bereits im Folgejahr.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer erzielt im Jahr 2007 400.000 Euro Umsatz und 2008 605.000 Euro. Er ist bereit ab 2009 buchführungs- und bilanzierungspflichtig.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt ab dem folgenden Geschäftsjahr, wenn die Umsatzgrenze in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren wieder unterschritten wird.

Keine Rechnungslegungspflicht besteht weiterhin für Angehörige der freien Berufe, Land- und Forstwirte sowie für Unternehmer mit Überschusseinkünften (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, zB bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen), auch wenn sie ihre Tätigkeit im Rahmen einer eingetragenen Personengesellschaft ausüben.

Um neu unter die Rechnungslegungspflicht fallenden Unternehmern eine gewisse Schonfrist zu gewähren, sehen die Übergangsregelungen zum UGB für am 1.1.2007 bereits bestehende Unternehmen im Wesentlichen folgende Erleichterungen bei der Rechnungslegungspflicht vor:

• Bereits am 1.1.2007 im Firmenbuch eingetragene unternehmerisch tätige KEGs und OEGs, bei denen keine natürliche Person Vollhafter ist (so genannte „verdeckte Kapitalgesellschaften“, insbes daher GmbH & Co KEGs), werden erst ab 2008 (für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen) rechnungslegungspflichtig. Ab diesem Geschäftsjahr beginnt auch der Beobachtungszeitraum für eine allfällige Jahresabschluss-Prüfungspflicht bzw Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses.
• Für Einzelunternehmer, die vor dem 1.1.2007 noch nicht rechnungslegungspflichtig waren (also alle Einnahmen-Ausgaben-Rechner, wobei die Rechnungslegungspflicht im Zweifel danach beurteilt wird, ob die bisherigen steuerlichen Buchführungsgrenzen  überschritten wurden) beginnt der Beobachtungszeitraum, ob die Umsatzgrenze von 400.000 Euro überschritten wird, erst ab 2007. Sie können daher im Falle eines Überschreitens der Umsatzgrenze ab 2007 um höchstens 50 % frühestens im Jahr 2010 rechnungslegungspflichtig werden (Überschreiten der Umsatzgrenze in 2007 und 2008, Pufferjahr 2009, Rechnungslegungspflicht dann ab 2010).
• Für Einzelunternehmer und Personengesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter, die bereits vor dem 1.1.2007 rechnungslegungspflichtig sind, sind für die Beurteilung, ob sie ab 2007 (weiterhin) zur Rechnungslegung verpflichtet sind oder diese wegfällt, auch die (zwei) Jahre vor 2007 heranzuziehen (wobei die Rechnungslegungspflicht im Zweifel wiederum danach beurteilt wird, ob die bisherigen steuerlichen Buchführungsgrenzen überschritten wurden).

 

Die Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung durch das UGB

Da das UGB ab 2007 den Kreis der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen vollkommen neu definiert, waren auch im Steuerrecht Anpassungen, insbes auch Übergangsbestimmungen notwendig, welche die steuerlichen Konsequenzen aus dem notwendigen Wechsel der Gewinnermittlungsart abmildern.

Unverändert bleibt der Grundsatz, dass, wer nach dem UGB (bisher HGB) Bücher führen muss, dies auch für steuerliche Zwecke zu tun hat. Die darüber hinaus bisher bestehende Verpflichtung im Steuerrecht, eine doppelte Buchhaltung zu führen und den Gewinn im Rahmen des so genannten „eingeschränkten“ Betriebsvermögensvergleiches (§ 4 Abs 1-Gewinnermittlung) zu ermitteln, wenn bestimmte Umsatzgrenzen überschritten werden, wird in Zukunft aber nur mehr für Land- und Forstwirte und bestimmte selbständige Tätigkeiten Bedeutung haben. Für alle anderen Unternehmer gelten die Bestimmungen über die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB, die – wie erwähnt – auch für steuerliche Zwecke maßgeblich ist.

Unternehmer, die nach UGB rechnungslegungspflichtig sind und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, müssen ihren Gewinn auf Basis des so genannten „uneingeschränkten“ Betriebsvermögensvergleiches ermitteln (so genannte § 5-Gewinnermittler). Bei dieser Gewinnermittlungsart, für welche zwingend die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten sind, sind auch die stillen Reserven im „nackten“ Grund und Boden steuerpflichtig. Weiters kann gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bilanz aufgenommen und ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt werden. Neu ist, dass das Steuerrecht ab 2007 für die § 5-Gewinnermittlung nicht mehr auf die bisher relevante tatsächliche Eintragung im Firmenbuch abstellt, sondern nur mehr auf die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Weiters laufen die steuerlichen Sonderregelungen für die Erwerbsgesellschaften (OEG, KEG) mit Ende 2006 aus.

Im Wesentlichen wird es daher bei folgenden Unternehmen aus steuerlicher Sicht zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart kommen:

• OEG und KEG ohne natürliche Person als Vollhafter (= verdeckte Kapitalgesellschaften) mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und Umsätzen unter 400.000 Euro werden an Stelle einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3-Gewinnermittlung) ab 2008 einen uneingeschränkten Betriebsvermögens- vergleich (§ 5-Gewinnermittlung) machen müssen.
• Bisher nicht protokollierte Einzelunternehmer mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und Umsätzen über 400.000 Euro wechseln ab 2007 vom eingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG) zum uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG; beachte dazu aber auch die nachfolgend erwähnte Verschiebemöglichkeit bis 2010).
• Protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb können zu Einnahmen-Ausgaben-Rechnern (§ 4 Abs 3-Gewinnermittlern) werden, wenn sie die maßgebliche Umsatzgrenze von 400.000 Euro unterschreiten. Für freiberuflich tätige Personengesellschaften (ausgenommen verdeckte Kapitalgesellschaften) erfolgt der Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung unabhängig von einer Umsatzgrenze.

Für Unternehmer, die bereits vor dem 1.1.2007 bestanden haben, aber nicht im Firmenbuch eingetragen waren, hat der Gesetzgeber eine Erleichterung vorgesehen. Sie können auch im Falle einer ab 2007 geltenden Rechnungslegungspflicht nach UGB auf Antrag die Gewinne bis zum Jahr 2009  noch nach der für sie im Jahr 2006 geltenden Regelung ermitteln und damit den Wechsel der Gewinnermittlungsart zum uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) auf 2010 verschieben. Dies hat insofern Bedeutung, als dadurch allfällige stille Reserven im nackten Grund und Boden erst ab 2010 steuerhängig werden. Diese Erleichterung kann aber von den oben angeführten OEGs und KEGs, die als verdeckte Kapitalgesellschaften behandelt werden, nicht in Anspruch genommen werden, da sie ja zum maßgeblichen Stichtag im Firmenbuch eingetragen waren. Nach der Übergangsbestimmung im UGB ergibt sich für diese „verdeckten Kapitalgesellschaften“ die Verpflichtung zur § 5-Gewinnermittlung ab dem Jahr 2008.

Der besondere Nachteil eines Übergangs zur § 5-Gewinnermittlung besteht darin, dass – wie bereits angedeutet – die stillen Reserven im nackten Grund und Boden steuerpflichtig werden. Dies gilt allerdings nicht für die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven. Diese bleiben nämlich dadurch steuerfrei, dass Grund und Boden auf den höheren Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels aufgewertet werden kann. Der Aufwertungsbetrag ist nur dann (und zwar als Spekulationsgewinn) steuerpflichtig, wenn das Grundstück in der Folge innerhalb einer Frist von 10 Jahren nach der Anschaffung veräußert wird.

Unternehmer, die nach den Bestimmungen des UGB wieder aus der Rechnungslegungspflicht herausfallen, können über Antrag freiwillig weiterhin den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Dies wird zB dann sinnvoll sein, wenn der Wechsel der Gewinnermittlung zur Versteuerung von stillen Reserven im (nur bei § 5-Gewinnermittlung zulässigen) gewillkürten Betriebsvermögen führen würde.

Die Besteuerung von stillen Reserven im Grund und Boden beim Übergang von der § 5-Gewinnermittlung zur § 4 Abs 1- oder § 4 Abs 3-Gewinnermittlung kann schon nach bisheriger Rechtslage dadurch vermieden werden, dass diese stillen Reserven einer Rücklage zugeführt werden, die spätestens bei Ausscheiden des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen oder bei Aufgabe bzw Veräußerung des Betriebes versteuert werden muss.