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Aktuelles:

KStR 2013 – Wartungserlass 2019: Nicht getilgte Verbindlichkeiten in der Liquidation & Gruppenbesteuerung

19 Dezember 2019

Im Zuge der Veröffentlichung des neuen Körperschaftsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2019 wurden aufgrund der jüngsten VwGH-Judikatur (4.9.2019, Ro 2017/13/0009 und Ro 2017/13/0010) die bisherigen Aussagen der Finanzverwaltung in Bezug auf nicht getilgte Verbindlichkeiten in der Liquidation sowie die Auswirkungen auf Liquidationsvorgänge in der Unternehmensgruppe angepasst.

Verbindlichkeiten in der Liquidation vor und nach KStR 2013 WE 2019:

Seit dem Salzburger Steuerdialog 2014 vertrat das BMF die Auffassung, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten im Rahmen des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG nicht zu berücksichtigen seien. Begründet wurde diese Rechtsansicht mit dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG. Demnach können nicht getilgte Verbindlichkeiten der abgewickelten Gesellschaft nach Meinung der Finanzverwaltung deshalb nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens sein, weil sie nicht zur Verteilung an die Gesellschafter gelangen bzw auf diese übertragen werden.

In seinem Erkenntnis vom 4.9.2019 stellte der VwGH zunächst fest, dass die Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG auch im Falle einer insolvenzbedingten Liquidation zur Anwendung kommt, wobei § 19 Abs 4 KStG nur sinngemäß anwendbar ist. Mit Verweis auf den Zweck der Bestimmung führt der VwGH aus, dass mit § 19 KStG eine Schlussbesteuerung ("Steuerentstrickung") sichergestellt werden soll, sich darüber hinaus aber aus der Regelung keine Besteuerung von nicht eingetretenen Vermögensmehrungen ergibt. Mit dem in § 19 Abs 4 KStG normierten „zur Verteilung kommenden Vermögen“ sei  – auch historisch gesehen – das für die Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen gemeint. Nach Ansicht des VwGH sind nicht getilgte Verbindlichkeiten unzweifelhaft Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens. Folglich kann das Abwicklungs-Endvermögen auch negativ sein kann.

Änderungen in den KStR 2013 idF WE 2019 und Auswirkungen auf die Praxis: Im Ergebnis führen am Ende einer Liquidation nicht getilgte Verbindlichkeiten daher per se – anders als dies BMF und BFG vertreten haben –nicht zu einer Erhöhung des Liquidationsergebnisses und damit auch zu keiner Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten. Sind am Ende einer Liquidation noch (nicht getilgte Verbindlichkeiten) vorhanden, so sind sie in jedem Fall im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen. Im Zuge des Wartungserlasses 2019 hat die Finanzverwaltung ihre bisher in Rz 1438 und Rz 1442a KStR 2013 vertretenen Rechtsansichten zu nicht getilgten Verbindlichkeiten in der Liquidation zurückgenommen. Nunmehr wird in Rz 1438 KStR 2013 idF WE 2019 vertreten, dass bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten Teil des Abwicklungs-Endvermögens sind.

Liquidation eines Gruppenmitglieds und Auswirkungen auf die Unternehmensgruppe:

Zudem befasste sich der VwGH im Erkenntnis vom 4.9.2019 auch erstmalig mit den Auswirkungen der Liquidation eines Gruppenmitglieds auf die Unternehmensgruppe.

In Rz 1591 KStR 2013 idF vor WE 2019 wurde von der Finanzverwaltung in Bezug auf die Liquidation eines Gruppenmitgliedes Folgendes vertreten: Tritt ein Gruppenmitglied in die Liquidation ein, führt dies zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG finanziell verbunden ist. Das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied selbst scheidet jedoch nicht aus der Unternehmensgruppe aus, sofern nicht schon bei Liquidationsbeginn feststeht, dass die Mindestdauer iSd § 9 Abs. 10 KStG nicht erfüllt werden kann.

Im Erkenntnis vom 4. 9. 2019 führt der VwGH aus, dass "die Gruppenbesteuerung dem Ausgleich der Gewinne und Verluste werbender Körperschaften dient, die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen diesem Zweck nicht entspräche und im Besonderen auch die Erfassung eines konsolidierten Ergebnisses mehrerer Jahre in einem Jahresergebnis des Gruppenträgers systemwidrig wäre". Nach Ansicht des VwGH ist die Konsolidierung von (jährlichen) operativen Ergebnissen mit (idR mehrere Wirtschaftsjahre umfassenden) Ergebnissen aus Liquidationsvorgängen in der Unternehmensgruppe unzulässig. Bei Liquidationen innerhalb von Unternehmensgruppen kommt daher eine Zurechnung des Liquidationsergebnisses eines Gruppenmitglieds an den Gruppenträger nach diesem Judikat nicht in Betracht. Vor diesem Hintergrund ist das Abwicklungsergebnis des Gruppenmitglieds nicht gem § 24a Abs 1 KStG als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen festzustellen. Dementsprechend ist das Abwicklungsergebnis der in Liquidation befindlichen Körperschaft außerhalb der Gruppe gesondert zu erfassen.

Interessant ist, dass der VwGH in seiner Urteilsbegründung jedoch keine Aussage dazu trifft, ob es im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds zu einem automatischen Ausscheiden desselben aus der Unternehmensgruppe kommt. Im Fachschrifttum wird überwiegend vertreten, dass es zu keinem automatischen Ausscheiden des sich in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds mit Liquidationsbeginn kommt. Dieser Rechtsansicht schloss sich nunmehr auch die Finanzverwaltung an.

Änderungen in den KStR 2013 idF WE 2019 und Auswirkungen auf die Praxis:

In der neu eingefügten Rz 1591b KStR 2013 idF WE 2019 wird für nach dem 30.9.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds Folgendes vertreten: „Es ist davon auszugehen, dass der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation weder zu dessen Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe noch zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe führt, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG finanziell verbunden ist. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass seit dem Hinzutreten des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst, weil ansonsten bereits die Mindestdauer im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG nicht erfüllt werden kann. Jedoch gilt es im Hinblick auf die Ergebniszurechnung Folgendes zu beachten:

  • Das Abwicklungsergebnis des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes ist – außerhalb der Unternehmensgruppe – bei diesem gesondert zu veranlagen.
  • Die Ergebnisse der mit dem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied finanziell verbundenen Gruppenmitglieder aus Wirtschaftsjahren, die während des Liquidationszeitraumes enden, können nicht mehr im Rahmen der Gruppe zugerechnet werden, sondern sind im Rahmen ihrer Individualveranlagung zu erfassen.“

Für bis zum 30.09.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds bestehen keine Bedenken, einheitlich wie folgt vorzugehen:

  • „Das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied selbst scheidet nicht aus der Unternehmensgruppe aus, sofern seit dem Hinzutreten dieses Gruppenmitglieds zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst.“
  • „Der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation führt allerdings zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG finanziell verbunden ist, wenn der Auflösungstatbestand nach dem 6.7.2015 verwirklicht worden ist.“
  • „Sofern nicht getilgte Verbindlichkeiten vorliegen, sind diese weiterhin – der bisherigen Sichtweise in der BMF-Information vom 24.10.2018, BMF-010203/0434-IV/6/2018 entsprechend – nicht Teil des Abwicklungsendvermögens und erhöhen das steuerliche Liquidationsergebnis somit um jenen Wert, mit dem sie im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren. Es bestehen keine Bedenken, das so ermittelte Liquidationsergebnis noch in der Gruppe zuzurechnen.“

Zusammenfassend sind Liquidationsvorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe nach dem VwGH-Erkenntnis vom 4.9.2019 völlig neu zu beurteilen.

Welche steuerlichen Konsequenzen die geänderte Rechtsansicht der Finanzverwaltung sowie die VwGH-Rechtsprechung für die einzelnen Gesellschaften bzw gegebenenfalls für den Aufbau der Unternehmensgruppe nach sich ziehen, erfahren Sie bei unseren BDO-Experten. Wir empfehlen Ihnen jedenfalls die steuerlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen in Liquidationsfällen frühzeitig mit ihrem Steuerberater abzuklären.

Ansprechpartner:

Ernst Komarek
Steuerberater, Prokurist, Senior Manager
+43 1 537 37-292
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