Steuerblog voraus
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Im Der Standard Gastblogbeitrag schreiben die Steuerberaterinnen Bettina Dorfer und Viktoria Oberrader über die steuerlichen Voraussetzungen, Fristen und Folgen der Begründung von Bau- und Montagebetriebsstätten im Ausland und zeigen auf, welche Registrierungs-, Gewinnaufteilungs- und Lohnsteuerpflichten sich für Unternehmen daraus ergeben können.
Mit zunehmenden grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten wird die Besteuerungsaufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den Staaten relevanter. Gerade Unternehmen mit Bau- und Montagetätigkeiten sollten sich dabei schon vor Projektbeginn die Frage stellen, ob sie durch ihre Tätigkeit im Ausland eine Bau- oder Montage-Betriebsstätte begründen könnten und welche Steuer- bzw. Erklärungspflichten sich dadurch ergeben.
Zunächst muss geklärt werden, ob eine Bauausführung bzw. Bau-/Montage-Tätigkeit im Sinne der Betriebsstättenbestimmungen vorliegt. Diese Begriffe sind zwar im Gesetz nicht näher definiert, jedoch hat die Finanzverwaltung Leitlinien zum Verständnis veröffentlicht. Der Begriff der Bauausführung ist sehr weit gefasst und umfasst Tätigkeiten wie etwa die klassische Errichtung von Bauwerken jeder Art, den Straßen- oder Tunnelbau, Erd-, Bagger- oder Bohrarbeiten, aber auch Abbruch- und Demontagearbeiten. Bei Bauwerken ist nicht nur an Gebäude, sondern auch etwa an Windräder und Handymasten zu denken. Zudem sind auch Renovierungsarbeiten, die über eine bloße Instandhaltung hinausgehen, sowie Planungs- und Überwachungstätigkeiten als Mitwirkung an Bauausführungen miterfasst. Unter Montage wird z. B. das endgültige Zusammenfügen von einzelnen Teilen zu einem neuen Produkt verstanden. Nicht von den Begriffen umfasst sind demnach reine Lieferungen von Teilen, kleine Reparaturen und Wartungsarbeiten.
Sollten Ihre Projekttätigkeiten vor Ort im Ausland von den zuvor genannten Begriffen umfasst sein, ist im nächsten Schritt festzustellen, ob diese (voraussichtlich) den nötigen Mindestzeitraum überschreiten. Diesen hat Österreich mit manchen Staaten in den jeweiligen DBA mit nur sechs Monaten vereinbart, mit anderen zumeist zwölf Monate. Bei einer Bau-/Montagebetriebsstätte ist keine Verfügungsmacht, z. B. durch ein Mietverhältnis an den Räumlichkeiten im Ausland, notwendig, wie es bei anderen ortsbezogenen Betriebsstätten der Fall wäre. Eine Bau- oder Montagetätigkeit führt jedoch erst bei (voraussichtlichem) Überschreiten der Zeitfrist zur Begründung einer Betriebsstätte. Somit besteht hier die Gefahr, dass rückwirkend eine Betriebsstätte begründet wird, da Projektverzögerungen gerade in diesem Bereich nicht selten auftreten.
Als Beginn des sechs- oder zwölfmonatigen Betrachtungszeitraums gilt der erste Tag der Projektausführung vor Ort bei der Bau-/Montagestelle. Die Fertigstellung mit der Abnahme wird grundsätzlich als Ende des Zeitraums angesehen, kleine Service- oder Reparaturarbeiten im Anschluss sind nicht verlängernd hinzuzurechnen. Schwieriger einzuordnen sind oft Zeiten während eines Projekts, in denen keine Mitarbeiter:innen vor Ort tätig sind. Werden die Tätigkeiten vor Ort z. B. jahreszeitbedingt vorübergehend unterbrochen, sind diese Zeiten dennoch zu berücksichtigen. Beispiele für solche vorübergehenden Unterbrechungen sind etwa schlechtes Wetter oder auch Materialmangel, bei denen anschließend trotz Verzögerung weitergearbeitet werden kann. Hinweis: In der Regel sind auch die Zeiten der von Ihnen als Subunternehmer:innen beauftragten Unternehmen einzuberechnen.
Eine Betriebsstätte gilt nur dann als entstanden, wenn die Dauer durch ein einzelnes Projekt überschritten wird, da grundsätzlich eine projektisolierte Betrachtung zu erfolgen hat. Montiert ein Unternehmen z. B. zwei verschiedene Maschinenanlagen im gleichen Staat, sind die beiden Aufträge unabhängig voneinander zu beurteilen. Überschreiten diese getrennt für sich die Betriebsstättenfrist des jeweiligen DBA nicht, so entsteht grundsätzlich keine Betriebsstätte im Ausland. Besteht jedoch ein wirtschaftlicher und geografischer Zusammenhang zwischen unterschiedlichen Projekten, dann sind die Zeiten dieser zusammenhängenden Projekte bei der Beurteilung, ob eine Betriebsstätte begründet wird, als Einheit zu betrachten. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang wird beispielsweise dann angenommen, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit mit dem Folgeauftrag oder Folgeaufträgen durch den Abschluss des ersten Projekts gerechnet werden kann. Hinsichtlich des geografischen Zusammenhangs ist nicht nur die räumliche Kilometerdistanz der einzelnen Projekte zu beurteilen, sondern auch, ob ein technischer oder organisatorischer Zusammenhang besteht. Ein geografischer Zusammenhang wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn in einem Firmengebäude mehrere Anlagen montiert werden.
Zu beachten gilt, dass eine sachgerechte Zuordnung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach österreichischem Recht zu erfolgen hat. Eine unsachgemäße Aufteilung kann in einer Doppelbesteuerung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte resultieren, die im Nachhinein schwer aufzulösen ist. Zudem besteht das Risiko einer Abgabenverkürzung, die finanzstrafrechtliche Folgen auslösen kann. Häufig wird die sogenannte Kostenaufschlagsmethode angewendet, bei der sich das Betriebsstättenergebnis aus den zuordenbaren Einzel- und Gemeinkosten und einem Gewinnaufschlag zusammensetzt. Diese Methode muss jedoch nicht immer zum nötigen fremdüblichen Betriebsstättenergebnis führen, weshalb sich eine Einzelfallbetrachtung in der Praxis dringend empfiehlt.
Je nach DBA kommt es hierbei zur Steuerbefreiung, sprich der Betriebsstätte zuzurechnende Teil des Gewinns wird in Österreich – d. h. im Staat des Stammhauses – von der Besteuerung ausgenommen oder zur Steueranrechnung. Im Gegensatz zur Befreiung wird bei der Anrechnungsmethode auch das anteilsmäßige Betriebsstättenergebnis in Österreich besteuert. Die bereits im anderen Staat entrichtete Steuer wird dann in Österreich angerechnet. Welche Methode anzuwenden ist, ist vom jeweiligen DBA abhängig.
Neben der Besteuerung des Unternehmensgewinns kann die Begründung einer Betriebsstätte im anderen Staat auch weitere Rechtsfolgen auslösen, wie etwa hinsichtlich der Lohnbesteuerung und des Lohnsteuerabzugs. Wird eine Betriebsstätte begründet, ist der Lohn der vor Ort im Ausland tätigen Mitarbeiter:innen in der Regel bereits vom ersten Tag an für alle Arbeitstage an der Bau-/Montagestelle im Ausland steuerpflichtig (nicht erst zum Beispiel nach den oft genannten 183 Tagen). Für das Unternehmen geht damit regelmäßig die Pflicht einher, die Lohnsteuer abzuziehen.
Ist künftig ein Projekt geplant, das zumindest teilweise Arbeiten vor Ort im Ausland erfordert, sollte daher das Betriebsstättenthema bereits vor Beginn überprüft werden. Die Beurteilung basiert typischerweise auf der vertraglichen Ausgestaltung, der geplanten Dauer von Ausführungsbeginn bis zur tatsächlichen Fertigstellung, der Tätigkeiten vor Ort sowie geplanten Zeitunterbrechungen, aber auch in Gesamtbetrachtung mit anderen ähnlichen Projekten.
Insofern ist es sinnvoll, nicht nur Ihre Steuerberater:innen in Österreich vorab zu kontaktieren, sondern das Ergebnis (anschließend) auch von ausländischen Berater:innen nach deren Recht verifizieren zu lassen. Damit sollte vermieden werden, dass Teile des Unternehmensgewinns von beiden Staaten besteuert und/oder spezielle ausländische Registrierungs-/Erklärungserfordernisse etc. übersehen werden.
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Mit zunehmenden grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten wird die Besteuerungsaufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den Staaten relevanter. Gerade Unternehmen mit Bau- und Montagetätigkeiten sollten sich dabei schon vor Projektbeginn die Frage stellen, ob sie durch ihre Tätigkeit im Ausland eine Bau- oder Montage-Betriebsstätte begründen könnten und welche Steuer- bzw. Erklärungspflichten sich dadurch ergeben.
Kriterien im Überblick
Der Begriff der Betriebsstätte und die Kriterien für die Begründung sind sowohl im österreichischen Steuerrecht als auch international in Doppelbesteuerungsabkommen, kurz DBA, definiert. Allgemeine Voraussetzungen für eine ortsbezogene Betriebsstätte sind der Bestand einer festen Geschäftseinrichtung bzw. Anlage für eine bestimmte Zeit und die Verfügungsmacht darüber. Zudem muss diese Einrichtung der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dienen. Betriebsstätten für Bau- und Montagearbeiten werden in den Bestimmungen als Sonderfall behandelt.Zunächst muss geklärt werden, ob eine Bauausführung bzw. Bau-/Montage-Tätigkeit im Sinne der Betriebsstättenbestimmungen vorliegt. Diese Begriffe sind zwar im Gesetz nicht näher definiert, jedoch hat die Finanzverwaltung Leitlinien zum Verständnis veröffentlicht. Der Begriff der Bauausführung ist sehr weit gefasst und umfasst Tätigkeiten wie etwa die klassische Errichtung von Bauwerken jeder Art, den Straßen- oder Tunnelbau, Erd-, Bagger- oder Bohrarbeiten, aber auch Abbruch- und Demontagearbeiten. Bei Bauwerken ist nicht nur an Gebäude, sondern auch etwa an Windräder und Handymasten zu denken. Zudem sind auch Renovierungsarbeiten, die über eine bloße Instandhaltung hinausgehen, sowie Planungs- und Überwachungstätigkeiten als Mitwirkung an Bauausführungen miterfasst. Unter Montage wird z. B. das endgültige Zusammenfügen von einzelnen Teilen zu einem neuen Produkt verstanden. Nicht von den Begriffen umfasst sind demnach reine Lieferungen von Teilen, kleine Reparaturen und Wartungsarbeiten.
Sollten Ihre Projekttätigkeiten vor Ort im Ausland von den zuvor genannten Begriffen umfasst sein, ist im nächsten Schritt festzustellen, ob diese (voraussichtlich) den nötigen Mindestzeitraum überschreiten. Diesen hat Österreich mit manchen Staaten in den jeweiligen DBA mit nur sechs Monaten vereinbart, mit anderen zumeist zwölf Monate. Bei einer Bau-/Montagebetriebsstätte ist keine Verfügungsmacht, z. B. durch ein Mietverhältnis an den Räumlichkeiten im Ausland, notwendig, wie es bei anderen ortsbezogenen Betriebsstätten der Fall wäre. Eine Bau- oder Montagetätigkeit führt jedoch erst bei (voraussichtlichem) Überschreiten der Zeitfrist zur Begründung einer Betriebsstätte. Somit besteht hier die Gefahr, dass rückwirkend eine Betriebsstätte begründet wird, da Projektverzögerungen gerade in diesem Bereich nicht selten auftreten.
Als Beginn des sechs- oder zwölfmonatigen Betrachtungszeitraums gilt der erste Tag der Projektausführung vor Ort bei der Bau-/Montagestelle. Die Fertigstellung mit der Abnahme wird grundsätzlich als Ende des Zeitraums angesehen, kleine Service- oder Reparaturarbeiten im Anschluss sind nicht verlängernd hinzuzurechnen. Schwieriger einzuordnen sind oft Zeiten während eines Projekts, in denen keine Mitarbeiter:innen vor Ort tätig sind. Werden die Tätigkeiten vor Ort z. B. jahreszeitbedingt vorübergehend unterbrochen, sind diese Zeiten dennoch zu berücksichtigen. Beispiele für solche vorübergehenden Unterbrechungen sind etwa schlechtes Wetter oder auch Materialmangel, bei denen anschließend trotz Verzögerung weitergearbeitet werden kann. Hinweis: In der Regel sind auch die Zeiten der von Ihnen als Subunternehmer:innen beauftragten Unternehmen einzuberechnen.
Eine Betriebsstätte gilt nur dann als entstanden, wenn die Dauer durch ein einzelnes Projekt überschritten wird, da grundsätzlich eine projektisolierte Betrachtung zu erfolgen hat. Montiert ein Unternehmen z. B. zwei verschiedene Maschinenanlagen im gleichen Staat, sind die beiden Aufträge unabhängig voneinander zu beurteilen. Überschreiten diese getrennt für sich die Betriebsstättenfrist des jeweiligen DBA nicht, so entsteht grundsätzlich keine Betriebsstätte im Ausland. Besteht jedoch ein wirtschaftlicher und geografischer Zusammenhang zwischen unterschiedlichen Projekten, dann sind die Zeiten dieser zusammenhängenden Projekte bei der Beurteilung, ob eine Betriebsstätte begründet wird, als Einheit zu betrachten. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang wird beispielsweise dann angenommen, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit mit dem Folgeauftrag oder Folgeaufträgen durch den Abschluss des ersten Projekts gerechnet werden kann. Hinsichtlich des geografischen Zusammenhangs ist nicht nur die räumliche Kilometerdistanz der einzelnen Projekte zu beurteilen, sondern auch, ob ein technischer oder organisatorischer Zusammenhang besteht. Ein geografischer Zusammenhang wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn in einem Firmengebäude mehrere Anlagen montiert werden.
Welche Steuerfolgen ergeben sich?
Oft ist es zunächst erforderlich, das ausländische Finanzamt über das Vorhandensein einer Betriebsstätte zu informieren. Die Fristen und die Formalitäten für diese Registrierung hängen vom ausländischen Recht ab. Die Frist in Österreich beträgt z. B. grundsätzlich einen Monat. Die Begründung einer Betriebsstätte ist dann unter anderem für die Besteuerung der Unternehmensgewinne bedeutend. Diese müssen immer verursachungsgerecht zwischen dem Stammhaus und etwaigen Betriebsstätten aufgeteilt werden. "Verursachungsgerecht" bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Betriebsstätte einen Gewinn/Verlust entsprechend ihren Funktionen und Risiken unter Betrachtung der gesamten Wertschöpfungskette zu erfassen hat, als wäre sie ein eigenständiges Unternehmen.Zu beachten gilt, dass eine sachgerechte Zuordnung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach österreichischem Recht zu erfolgen hat. Eine unsachgemäße Aufteilung kann in einer Doppelbesteuerung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte resultieren, die im Nachhinein schwer aufzulösen ist. Zudem besteht das Risiko einer Abgabenverkürzung, die finanzstrafrechtliche Folgen auslösen kann. Häufig wird die sogenannte Kostenaufschlagsmethode angewendet, bei der sich das Betriebsstättenergebnis aus den zuordenbaren Einzel- und Gemeinkosten und einem Gewinnaufschlag zusammensetzt. Diese Methode muss jedoch nicht immer zum nötigen fremdüblichen Betriebsstättenergebnis führen, weshalb sich eine Einzelfallbetrachtung in der Praxis dringend empfiehlt.
Je nach DBA kommt es hierbei zur Steuerbefreiung, sprich der Betriebsstätte zuzurechnende Teil des Gewinns wird in Österreich – d. h. im Staat des Stammhauses – von der Besteuerung ausgenommen oder zur Steueranrechnung. Im Gegensatz zur Befreiung wird bei der Anrechnungsmethode auch das anteilsmäßige Betriebsstättenergebnis in Österreich besteuert. Die bereits im anderen Staat entrichtete Steuer wird dann in Österreich angerechnet. Welche Methode anzuwenden ist, ist vom jeweiligen DBA abhängig.
Neben der Besteuerung des Unternehmensgewinns kann die Begründung einer Betriebsstätte im anderen Staat auch weitere Rechtsfolgen auslösen, wie etwa hinsichtlich der Lohnbesteuerung und des Lohnsteuerabzugs. Wird eine Betriebsstätte begründet, ist der Lohn der vor Ort im Ausland tätigen Mitarbeiter:innen in der Regel bereits vom ersten Tag an für alle Arbeitstage an der Bau-/Montagestelle im Ausland steuerpflichtig (nicht erst zum Beispiel nach den oft genannten 183 Tagen). Für das Unternehmen geht damit regelmäßig die Pflicht einher, die Lohnsteuer abzuziehen.
Was ist daher für Sie zu tun?
An der Registrierungspflicht und der Lohnbesteuerung zeigt sich, dass es wichtig ist, eine Betriebsstättenbeurteilung frühzeitig vorzunehmen, um fristgerecht handeln zu können. Wird die Betriebsstätte zu spät erkannt, kann dies langwierige und teure Nacherklärungen samt Offenlegungen und anderen (auch finanzstrafrechtlichen) Konsequenzen auslösen. Zudem kann nicht mehr proaktiv versucht werden, die Projektdauer zu verkürzen, was vor allem bei knappen Fristüberschreitungen interessant sein könnte.Ist künftig ein Projekt geplant, das zumindest teilweise Arbeiten vor Ort im Ausland erfordert, sollte daher das Betriebsstättenthema bereits vor Beginn überprüft werden. Die Beurteilung basiert typischerweise auf der vertraglichen Ausgestaltung, der geplanten Dauer von Ausführungsbeginn bis zur tatsächlichen Fertigstellung, der Tätigkeiten vor Ort sowie geplanten Zeitunterbrechungen, aber auch in Gesamtbetrachtung mit anderen ähnlichen Projekten.
Insofern ist es sinnvoll, nicht nur Ihre Steuerberater:innen in Österreich vorab zu kontaktieren, sondern das Ergebnis (anschließend) auch von ausländischen Berater:innen nach deren Recht verifizieren zu lassen. Damit sollte vermieden werden, dass Teile des Unternehmensgewinns von beiden Staaten besteuert und/oder spezielle ausländische Registrierungs-/Erklärungserfordernisse etc. übersehen werden.
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