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Im Zuge der jüngsten Tagung des IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) wurden vorläufige Agenda-Entscheidungen zu IFRS 18, IAS 16 sowie IFRS 9 veröffentlicht und die Diskussionen zur Neubeurteilung der Beherrschung im Sinne des IFRS 10 abgeschlossen. Es wurde vorerst entschieden, zu keiner der in den vorläufigen Agenda-Entscheidungen diskutierten Fragen ein Standardsetzungsprojekt aufzunehmen. Das IFRS IC lädt zu Kommentierungen dieser vorläufigen Entscheidungen ein und wird sich zu einem späteren Zeitpunkt erneut zu diesen Fragestellungen beraten.
Das Wichtigste auf einen Blick:
Die Fragestellung wurde zur Beurteilung gemäß dem Due Process Handbook an das IASB weitergeleitet.
Wie beurteilt ein Unternehmen, ob ein Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Ressourcen des Unternehmens einen Ertrag erwirtschaftet?
Zusammenfassend: Auch wenn ein Vermögenswert mit anderen Unternehmensressourcen interagiert, kann er einzeln und weitgehend unabhängig von diesen Ressourcen Erträge generieren. Ausschlaggebend für die Anwendung von IFRS 18.53(c) ist, dass der Vermögenswert selbst die entsprechenden Erträge erwirtschaftet. Die von einem Investmentfonds gehaltenen Finanzinstrumente erfüllen typischerweise diese Voraussetzung.
Sachverhalt: Das IFRS IC wurde mit der Frage konfrontiert, wie ein Unternehmen beurteilt, ob ein von ihm gehaltener Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Ressourcen des Unternehmens einen Ertrag erwirtschaftet. Sofern dies der Fall ist, sind die Erträge und Aufwendungen aus einem solchen Vermögenswert grundsätzlich der Investitionskategorie zuzuordnen. Davon auszunehmen sind Unternehmen, die eine bestimmte Hauptgeschäftstätigkeit im Sinne des IFRS 18.49 ausüben; in diesem Fall sind die Erträge und Aufwendungen gemäß IFRS 18.55 bis 58 in der betrieblichen Kategorie auszuweisen.
Darüber hinaus stand zur Diskussion, wie ein Investmentfonds beurteilt, ob die von ihm gehaltenen finanziellen Vermögenswerte – etwa Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente – der in IFRS 18.53(c) beschriebenen Art von Vermögenswerten entsprechen.
Diskussion: Die Beurteilung, ob ein Vermögenswert die Voraussetzungen des IFRS 18.53(c) erfüllt, erfordert nach Ansicht des IFRS IC ein Ermessen. Für diese Beurteilung sind insbesondere die Anwendungshinweise in IFRS 18.B45 bis B49 heranzuziehen. Danach erwirtschaften Schuld- und Eigenkapitalinstrumente (IFRS 18.B46(a)) sowie als Finanzinvestition gehaltene Immobilien und Forderungen aus deren Vermietung (IFRS 18.B46(b)) typischerweise einen Ertrag einzeln und weitgehend unabhängig von anderen Ressourcen des Unternehmens. Dies kann auch dann zutreffen, wenn das Unternehmen andere Ressourcen zur Instandhaltung dieser Vermögenswerte einsetzt. Die Interaktion mit anderen Unternehmensressourcen steht der Anwendung von IFRS 18.53(c) grundsätzlich nicht entgegen.
Schuldinstrumenten, die aus der Erzeugung bzw. Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen an Kund:innen entstehen, erwirtschaften hingegen in der Regel keinen Ertrag einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Unternehmensressourcen. Hierzu zählen etwa Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (IFRS 18.B48(b)), deren Erträge und Aufwendungen der operativen Kategorie zugeordnet werden. Auch Kredite an Kund:innen, sollte das Unternehmen Kund:innenfinanzierung als Hauptgeschäftstätigkeit betreiben, fallen üblicherweise nicht unter IFRS 18.53(c) (IFRS 18.B48(c)).
Bezüglich der Beurteilung durch einen Investmentfonds verweist das IFRS IC auf IFRS 18.B46(a) und präzisiert, dass die in IFRS 18.B48 genannten Beispiele für Schuldinstrumente, die nicht einzeln und unabhängig von anderen Unternehmensressourcen einen Ertrag erzielen, ausschließlich solche umfassen, die aus der Erzeugung bzw. Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen an Kund:innen entstehen. Für die von einem Investmentfonds gehaltenen Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente ist daher IFRS 18.53(c) anzuwenden.
Ergebnis: Ein Unternehmen hat bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von anderen Unternehmensressourcen einen Ertrag generiert, die Anwendungshinweise in IFRS 18.B45 bis B49 heranzuziehen. Auch wenn ein Vermögenswert mit einer anderen Unternehmensressource interagiert, kann IFRS 15.53(c) auf diesen Vermögenswert anzuwenden sein. Nach Auffassung des IFRS IC ermöglichen die Regelungen in IFRS 18 eine sachgerechte Beurteilung, ob die Voraussetzungen des IFRS 18.53(c) erfüllt sind. Aus diesem Grund wird von einem Standardsetzungsprojekt abgesehen.
Sind bei der Schätzung des Restwerts einer Sachanlage nach IAS 16 neben dem erwarteten Alter und Zustand der Sachanlage am Ende ihrer Nutzungsdauer auch sonstige erwartete künftige Entwicklungen zu berücksichtigen?
Zusammenfassend: Künftige Entwicklungen sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie den aktuell erzielbaren Verkaufspreis eines Vermögenswerts beeinflussen würden, wenn dieser bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde.
Sachverhalt: Der an das IFRS IC herangetragene Fall handelt von einem Unternehmen, das Kraftfahrzeuge herstellt und an Kund:innen vermietet. Die Laufzeit der Leasingverträge beläuft sich in der Regel auf 3 Jahre und unterschreitet deutlich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Fahrzeuge. Das Unternehmen klassifiziert die Leasingverträge als operative Leasingverträge und weist die vermieteten Kraftfahrzeuge als Sachanlage aus. Letztere werden zu fortgeführten Anschaffungskosten folgebewertet und linear über die Leasinglaufzeit abgeschrieben. Es stellt sich die Frage, inwiefern bei der Schätzung des Restwerts der Kraftfahrzeuge – neben dem erwarteten Alter und Zustand der Sachanlage am Ende ihrer Nutzungsdauer - auch sonstige erwartete künftige Entwicklungen zu berücksichtigen sind.
Diskussion: Gemäß IAS 16.6 ist bei der Ermittlung des Restwerts eines Vermögenswerts der Verkaufspreis zu schätzen, den das Unternehmen zum aktuellen Abschlussstichtag erhalten würde, wenn der Vermögenswert bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde. Künftige Entwicklungen sind miteinzupreisen, sofern sie sich auf den aktuellen Marktpreis auswirken. Würden etwa erwartete technologische Entwicklungen zu einer Veralterung des Vermögenswerts führen, könnte der zum Abschlussstichtag erzielbare Verkaufspreis vermindert werden. Dies wäre im Restwert zu berücksichtigen. Künftige Entwicklungen sind hingegen nicht zu berücksichtigen, wenn sie ausschließlich den künftigen, nicht aber den aktuellen Marktpreis beeinflussen. Hierunter fällt zum Beispiel die erwartete Inflation.
Ergebnis: Unternehmen haben künftige Entwicklungen bei der Ermittlung des Restwerts einer Sachanlage nach IAS 16 zu berücksichtigen, sofern diese Entwicklungen den aktuell erzielbaren Verkaufspreis des Vermögenswerts beeinflussen würden, wenn dieser bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde. Da das IFRS IC der Ansicht ist, dass die Regelungen in IAS 16 eine angemessene Basis für die vorgenannte Beurteilung bieten, sieht es keinen Bedarf für ein Standardsetzungsprojekt.
Wie ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert einer FVOCI-Beteiligung zum Veräußerungszeitpunkt und der erhaltenen Gegenleistung zu bilanzieren: im Periodenergebnis oder im OCI?
Zusammenfassend: Das IFRS IC trifft hierzu keine eigene Aussage, merkt aber an, dass in der Praxis eine solche Differenz überwiegend im OCI erfasst wird.
Sachverhalt: Ein Unternehmen bewertet eine Beteiligung an einem Eigenkapitalinstrument gemäß IFRS 9.5.7.5 zu FVOCI. Bei der späteren Veräußerung weicht der erhaltene Verkaufserlös vom beizulegenden Zeitwert der Beteiligung am Veräußerungsstichtag ab. Es stellt sich die Frage, ob diese Differenz im Periodenergebnis oder im sonstigen Ergebnis zu zeigen ist.
Diskussion: Bestehende Untersuchungen des IFRS IC zeigen, dass in der Praxis kaum Unterschiede in der Bilanzierungsweise eines solchen Sachverhalts bestehen: Die meisten Unternehmen erfassen Differenzen zwischen dem erhaltenen Verkaufserlös und dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung zum Veräußerungsstichtag im sonstigen Ergebnis.
Ergebnis: Das IFRS IC stellt fest, dass eine etwaige Differenz zwischen dem Verkaufspreis einer FVOCI-Beteiligung und dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung zum Veräußerungsstichtag in der Praxis von den meisten Unternehmen im sonstigen Ergebnis erfasst wird. Mangels praktischer Relevanz der Fragestellung besteht gemäß Auffassung des IFRS IC kein Anlass für ein Standardsetzungsprojekt.
Autorin:
Das Wichtigste auf einen Blick:
Vorläufige IFRS IC Agenda-Entscheidungen:
- Wie beurteilt ein Unternehmen, ob ein Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Ressourcen des Unternehmens einen Ertrag erwirtschaftet? Auch wenn ein Vermögenswert mit anderen Unternehmensressourcen interagiert, kann er einzeln und weitgehend unabhängig von diesen Ressourcen Erträge generieren. Ausschlaggebend für die Anwendung von IFRS 18.53(c) ist, dass der Vermögenswert selbst die entsprechenden Erträge erwirtschaftet. Die von einem Investmentfonds gehaltenen Finanzinstrumente erfüllen typischerweise diese Voraussetzung.
- Sind bei der Schätzung des Restwerts einer Sachanlage nach IAS 16 neben dem erwarteten Alter und Zustand der Sachanlage am Ende ihrer Nutzungsdauer auch sonstige erwartete künftige Entwicklungen zu berücksichtigen? Künftige Entwicklungen sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie den aktuell erzielbaren Verkaufspreis eines Vermögenswerts beeinflussen würden, wenn dieser bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde.
- Wie ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert einer FVOCI-Beteiligung zum Veräußerungszeitpunkt und der erhaltenen Gegenleistung zu bilanzieren: im Periodenergebnis oder im OCI? Das IFRS IC trifft hierzu keine eigene Aussage, merkt aber an, dass in der Praxis eine solche Differenz überwiegend im OCI erfasst wird.
Agenda-Entscheidung zur Beurteilung durch das IASB:
Ist bei Änderung des Gründungs- bzw. Satzungsdokuments die Beherrschung über ein Beteiligungsunternehmen im Sinne des IFRS 10.8 neu zu beurteilen?Die Fragestellung wurde zur Beurteilung gemäß dem Due Process Handbook an das IASB weitergeleitet.
Wie beurteilt ein Unternehmen, ob ein Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Ressourcen des Unternehmens einen Ertrag erwirtschaftet?
Zusammenfassend: Auch wenn ein Vermögenswert mit anderen Unternehmensressourcen interagiert, kann er einzeln und weitgehend unabhängig von diesen Ressourcen Erträge generieren. Ausschlaggebend für die Anwendung von IFRS 18.53(c) ist, dass der Vermögenswert selbst die entsprechenden Erträge erwirtschaftet. Die von einem Investmentfonds gehaltenen Finanzinstrumente erfüllen typischerweise diese Voraussetzung.
Sachverhalt: Das IFRS IC wurde mit der Frage konfrontiert, wie ein Unternehmen beurteilt, ob ein von ihm gehaltener Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Ressourcen des Unternehmens einen Ertrag erwirtschaftet. Sofern dies der Fall ist, sind die Erträge und Aufwendungen aus einem solchen Vermögenswert grundsätzlich der Investitionskategorie zuzuordnen. Davon auszunehmen sind Unternehmen, die eine bestimmte Hauptgeschäftstätigkeit im Sinne des IFRS 18.49 ausüben; in diesem Fall sind die Erträge und Aufwendungen gemäß IFRS 18.55 bis 58 in der betrieblichen Kategorie auszuweisen.
Darüber hinaus stand zur Diskussion, wie ein Investmentfonds beurteilt, ob die von ihm gehaltenen finanziellen Vermögenswerte – etwa Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente – der in IFRS 18.53(c) beschriebenen Art von Vermögenswerten entsprechen.
Diskussion: Die Beurteilung, ob ein Vermögenswert die Voraussetzungen des IFRS 18.53(c) erfüllt, erfordert nach Ansicht des IFRS IC ein Ermessen. Für diese Beurteilung sind insbesondere die Anwendungshinweise in IFRS 18.B45 bis B49 heranzuziehen. Danach erwirtschaften Schuld- und Eigenkapitalinstrumente (IFRS 18.B46(a)) sowie als Finanzinvestition gehaltene Immobilien und Forderungen aus deren Vermietung (IFRS 18.B46(b)) typischerweise einen Ertrag einzeln und weitgehend unabhängig von anderen Ressourcen des Unternehmens. Dies kann auch dann zutreffen, wenn das Unternehmen andere Ressourcen zur Instandhaltung dieser Vermögenswerte einsetzt. Die Interaktion mit anderen Unternehmensressourcen steht der Anwendung von IFRS 18.53(c) grundsätzlich nicht entgegen.
Schuldinstrumenten, die aus der Erzeugung bzw. Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen an Kund:innen entstehen, erwirtschaften hingegen in der Regel keinen Ertrag einzeln und weitgehend unabhängig von den anderen Unternehmensressourcen. Hierzu zählen etwa Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (IFRS 18.B48(b)), deren Erträge und Aufwendungen der operativen Kategorie zugeordnet werden. Auch Kredite an Kund:innen, sollte das Unternehmen Kund:innenfinanzierung als Hauptgeschäftstätigkeit betreiben, fallen üblicherweise nicht unter IFRS 18.53(c) (IFRS 18.B48(c)).
Bezüglich der Beurteilung durch einen Investmentfonds verweist das IFRS IC auf IFRS 18.B46(a) und präzisiert, dass die in IFRS 18.B48 genannten Beispiele für Schuldinstrumente, die nicht einzeln und unabhängig von anderen Unternehmensressourcen einen Ertrag erzielen, ausschließlich solche umfassen, die aus der Erzeugung bzw. Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen an Kund:innen entstehen. Für die von einem Investmentfonds gehaltenen Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente ist daher IFRS 18.53(c) anzuwenden.
Ergebnis: Ein Unternehmen hat bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert im Sinne des IFRS 18.53(c) einzeln und weitgehend unabhängig von anderen Unternehmensressourcen einen Ertrag generiert, die Anwendungshinweise in IFRS 18.B45 bis B49 heranzuziehen. Auch wenn ein Vermögenswert mit einer anderen Unternehmensressource interagiert, kann IFRS 15.53(c) auf diesen Vermögenswert anzuwenden sein. Nach Auffassung des IFRS IC ermöglichen die Regelungen in IFRS 18 eine sachgerechte Beurteilung, ob die Voraussetzungen des IFRS 18.53(c) erfüllt sind. Aus diesem Grund wird von einem Standardsetzungsprojekt abgesehen.
Sind bei der Schätzung des Restwerts einer Sachanlage nach IAS 16 neben dem erwarteten Alter und Zustand der Sachanlage am Ende ihrer Nutzungsdauer auch sonstige erwartete künftige Entwicklungen zu berücksichtigen?
Zusammenfassend: Künftige Entwicklungen sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie den aktuell erzielbaren Verkaufspreis eines Vermögenswerts beeinflussen würden, wenn dieser bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde.
Sachverhalt: Der an das IFRS IC herangetragene Fall handelt von einem Unternehmen, das Kraftfahrzeuge herstellt und an Kund:innen vermietet. Die Laufzeit der Leasingverträge beläuft sich in der Regel auf 3 Jahre und unterschreitet deutlich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Fahrzeuge. Das Unternehmen klassifiziert die Leasingverträge als operative Leasingverträge und weist die vermieteten Kraftfahrzeuge als Sachanlage aus. Letztere werden zu fortgeführten Anschaffungskosten folgebewertet und linear über die Leasinglaufzeit abgeschrieben. Es stellt sich die Frage, inwiefern bei der Schätzung des Restwerts der Kraftfahrzeuge – neben dem erwarteten Alter und Zustand der Sachanlage am Ende ihrer Nutzungsdauer - auch sonstige erwartete künftige Entwicklungen zu berücksichtigen sind.
Diskussion: Gemäß IAS 16.6 ist bei der Ermittlung des Restwerts eines Vermögenswerts der Verkaufspreis zu schätzen, den das Unternehmen zum aktuellen Abschlussstichtag erhalten würde, wenn der Vermögenswert bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde. Künftige Entwicklungen sind miteinzupreisen, sofern sie sich auf den aktuellen Marktpreis auswirken. Würden etwa erwartete technologische Entwicklungen zu einer Veralterung des Vermögenswerts führen, könnte der zum Abschlussstichtag erzielbare Verkaufspreis vermindert werden. Dies wäre im Restwert zu berücksichtigen. Künftige Entwicklungen sind hingegen nicht zu berücksichtigen, wenn sie ausschließlich den künftigen, nicht aber den aktuellen Marktpreis beeinflussen. Hierunter fällt zum Beispiel die erwartete Inflation.
Ergebnis: Unternehmen haben künftige Entwicklungen bei der Ermittlung des Restwerts einer Sachanlage nach IAS 16 zu berücksichtigen, sofern diese Entwicklungen den aktuell erzielbaren Verkaufspreis des Vermögenswerts beeinflussen würden, wenn dieser bereits das am Ende seiner Nutzungsdauer erwartete Alter und den entsprechenden Zustand aufweisen würde. Da das IFRS IC der Ansicht ist, dass die Regelungen in IAS 16 eine angemessene Basis für die vorgenannte Beurteilung bieten, sieht es keinen Bedarf für ein Standardsetzungsprojekt.
Wie ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert einer FVOCI-Beteiligung zum Veräußerungszeitpunkt und der erhaltenen Gegenleistung zu bilanzieren: im Periodenergebnis oder im OCI?
Zusammenfassend: Das IFRS IC trifft hierzu keine eigene Aussage, merkt aber an, dass in der Praxis eine solche Differenz überwiegend im OCI erfasst wird.
Sachverhalt: Ein Unternehmen bewertet eine Beteiligung an einem Eigenkapitalinstrument gemäß IFRS 9.5.7.5 zu FVOCI. Bei der späteren Veräußerung weicht der erhaltene Verkaufserlös vom beizulegenden Zeitwert der Beteiligung am Veräußerungsstichtag ab. Es stellt sich die Frage, ob diese Differenz im Periodenergebnis oder im sonstigen Ergebnis zu zeigen ist.
Diskussion: Bestehende Untersuchungen des IFRS IC zeigen, dass in der Praxis kaum Unterschiede in der Bilanzierungsweise eines solchen Sachverhalts bestehen: Die meisten Unternehmen erfassen Differenzen zwischen dem erhaltenen Verkaufserlös und dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung zum Veräußerungsstichtag im sonstigen Ergebnis.
Ergebnis: Das IFRS IC stellt fest, dass eine etwaige Differenz zwischen dem Verkaufspreis einer FVOCI-Beteiligung und dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung zum Veräußerungsstichtag in der Praxis von den meisten Unternehmen im sonstigen Ergebnis erfasst wird. Mangels praktischer Relevanz der Fragestellung besteht gemäß Auffassung des IFRS IC kein Anlass für ein Standardsetzungsprojekt.
Fazit
Für die Anwender:innenpraxis liefern die Agenda-Entscheidungen vor allem Konkretisierungen zur Abgrenzung und Ausübung von Ermessen: relevant sind insbesondere die Kriterien für eine eigenständige Ertragserwirtschaftung nach IFRS 18, die Einbeziehung künftiger Entwicklungen in aktuelle Marktpreise bei Restwertschätzungen sowie Hinweise zur vorherrschenden Bilanzierungspraxis bei FVOCI-Beteiligungen.Autorin:
| Lena Wang lena.wang@bdo.at +43 5 70 375 - 1154 |
