Das BFG hat sich in einem aktuellen Erkenntnis mit der Frage beschäftigt, ob Entschädigungszahlungen für ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot an ein ehemaliges Vorstandsmitglied unter das „Manager:innengehälter“-Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 8 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Z 7 EStG fallen. Zudem war strittig, ob bei monatlich ausbezahlten Entschädigungszahlungen der gesamte Aufwand bereits im Jahr des Ausscheidens des Vorstandsmitglieds und damit im Jahr der Rückstellungsbildung oder erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung für die EUR 500.000-Grenze maßgeblich ist.
Vor dem BFG stellte sich die strittige Frage, ob die beschriebenen Zahlungen für das Wettbewerbsverbot tatsächlich in die „Summe aller Geld- und Sachleistungen“ miteinzubeziehen waren.
Laut § 20 Abs. 1 Z 7 EStG sind Aufwendungen für Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen nicht abzugsfähig, soweit sie den Betrag von EUR 500.000 pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigen. Entgelt umfasst „die Summe aller Geld- und Sachleistungen, ausgenommen Abfertigungen i.S.d. § 67 Abs. 3 EStG, Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG darstellen, sowie Aufwandsersätze, die an aktive oder ehemalige Dienstnehmer:innen oder vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen geleistet werden.“
Werden Arbeits- oder Werksleistungen über einen Zeitraum von weniger als einem Wirtschaftsjahr erbracht, ist die EUR 500.000-Grenze entsprechend der tatsächlichen Dauer des Einsatzes zu aliquotieren. Ist eine Führungskraft beispielsweise nur in der ersten Jahreshälfte bei einem Unternehmen beschäftigt, reduziert sich die Grenze auf EUR 250.000.
Der Betrag, der die (gegebenenfalls aliquotierte) Grenze übersteigt, ist steuerlich nicht abzugsfähig. Unternehmensrechtlich ist der gesamte Betrag jedoch zur Gänze in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen. Die Differenz ist daher im Zuge der Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren und erhöht die steuerliche Bemessungsgrundlage.
Stattdessen stellte das Gericht auf den engen Veranlassungszusammenhang mit dem früheren Dienstverhältnis ab. Ohne das zuvor bestandene Dienstverhältnis wäre es nicht zu den Zahlungen aus dem Wettbewerbsverbot gekommen. Die Entschädigung knüpfe damit unmittelbar an das frühere Dienstverhältnis an.
Zur Stützung dieser Argumentation verwies das BFG auf die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 22.11.2018, Ro 2017/15/0042). In diesem früheren Erkenntnis qualifizierte der VwGH eine ähnliche Zahlung für ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot, das im Zusammenhang mit der Beendigung eines Dienstverhältnisses stand, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG). Diese Zahlungen sind damit lohnabgabenpflichtig im Sinne des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967. Als entscheidendes Kriterium wurde hier ebenfalls der Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis angeführt.
Auch hinsichtlich der Rückstellungsbildung entschied das BFG, dass die Höhe der Dotierung zur Gänze in die Berechnung der Summe des Entgelts i.S.d. § 12 Abs. 1 Z 8 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Z 7 EStG miteinzubeziehen sei. Als Grund wurde angeführt, dass die wirtschaftliche Veranlassung der Verpflichtung ebenfalls im Jahr 2021 liege. In diesem Zusammenhang würdigte das BFG allerdings die fehlende VwGH-Rechtsprechung und erklärte eine Revision in dieser Frage für zulässig.
Wie in der Beschreibung des Sachverhalts dargelegt, endete das Dienstverhältnis des Vorstandsvorsitzenden mit 30.9.2021. Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Z 7 lit. b EStG sollte dies grundsätzlich eine Aliquotierung der EUR 500.000-Grenze auf EUR 375.000 erfordern (EUR 500.000 * 9/12). Eine solche Aliquotierung fand im gegenständlichen Fall allerdings nicht statt. Daraus lässt sich ableiten, dass durch die Einbeziehung der Zahlungen für das nachvertragliche Wettbewerbsverbot der für eine Aliquotierung relevante Zeitraum faktisch über den formalen Anstellungszeitraum hinaus verlängert wird, sodass eine Aliquotierung entfallen kann.
Die BFG-Entscheidung verdeutlicht einmal mehr, dass Aufwendungen aus einer Rückstellungsdotierung bereits im Jahr der Rückstellungsdotierung in die Betragsgrenze einzurechnen sind, auch wenn die Zahlungen anschließend erst in den kommenden Jahren ausbezahlt werden. In diesem Zusammenhang merkte das BFG allerdings an, dass dieser Aspekt in der Literatur bisher uneinheitlich beurteilt wurde und die Rechtsprechung des VwGH fehle (Revision wurde zugelassen).
Zudem lassen sich aus der BFG-Entscheidung Hinweise entnehmen, dass die beim Manager:innengehälter-Abzugsverbot geforderte zeitliche Aliquotierung auf den Zeitraum des Wettbewerbsverbots ausgedehnt werden darf, was steuerlich günstig sein kann.
Im Optimalfall bedenken Unternehmen frühzeitig, wie eventuelle Zahlungen aus Wettbewerbsverboten oder ähnlichen Vereinbarungen an hoch vergütete Angestellte oder auch zum Beispiel im Werkvertrag beschäftigte Geschäftsführer:innen steueroptimal ausgestaltet werden.
Bei Fragen zu diesem Thema stehen Ihnen unsere Expert:innen jederzeit gerne zur Verfügung.
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Der Sachverhalt: Wettbewerbsverbot und EUR 2,28 Mio. Entschädigung
Eine österreichische AG hatte mit ihrem Vorstandsvorsitzenden einen befristeten Vorstands-Anstellungsvertrag bis 31.12.2022 abgeschlossen. Mit einer Auflösungsvereinbarung aus September 2021 wurden das Vorstandsmandat und der Anstellungsvertrag per 30.9.2021 einvernehmlich beendet. Gleichzeitig wurde in der Auflösungsvereinbarung ein bereits im Anstellungsvertrag bestehendes Wettbewerbsverbot angepasst und konkretisiert:- Befristung bis 30.9.2023
- Entschädigung in Höhe von EUR 2,28 Mio. brutto
- Auszahlung in 24 gleichen Monatsraten zu je EUR 95.000, von Oktober 2021 bis September 2023
Bilanzielle Behandlung im Jahresabschluss 2021: Aufwand, Rückstellung und Abzinsung:
- Die 3 im Jahr 2021 bereits geleisteten Zahlungen (i.H.v. EUR 285.000) wurden als laufender Aufwand erfasst.
- Für die noch ausstehenden 21 Monatsraten (Jänner 2022 bis September 2023, EUR 1,995 Mio.) wurde eine Rückstellung gebildet.
- Die Rückstellung wurde aufgrund ihres langfristigen Charakters steuerlich mit 3,5% abgezinst. Der steuerliche Rückstellungsbetrag per 31.12.2021 betrug somit EUR EUR 1,938 Mio.
Vor dem BFG stellte sich die strittige Frage, ob die beschriebenen Zahlungen für das Wettbewerbsverbot tatsächlich in die „Summe aller Geld- und Sachleistungen“ miteinzubeziehen waren.
Das „Manager:innengehälter“-Abzugsverbot: Ein Überblick
Das Abzugsverbot für (zu) hohe Entgelte ist in § 20 Abs. 1 Z 7 EStG geregelt und wird über § 12 Abs. 1 Z 8 auch auf Körperschaften (z.B. GmbH) angewendet. Begründet wird dieses Verbot mit dem gesamtgesellschaftlichen Anliegen, dem Anstieg des Einkommensgefälles im Bereich der Erwerbsbezüge entgegenzusteuern.Laut § 20 Abs. 1 Z 7 EStG sind Aufwendungen für Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen nicht abzugsfähig, soweit sie den Betrag von EUR 500.000 pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigen. Entgelt umfasst „die Summe aller Geld- und Sachleistungen, ausgenommen Abfertigungen i.S.d. § 67 Abs. 3 EStG, Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG darstellen, sowie Aufwandsersätze, die an aktive oder ehemalige Dienstnehmer:innen oder vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen geleistet werden.“
Werden Arbeits- oder Werksleistungen über einen Zeitraum von weniger als einem Wirtschaftsjahr erbracht, ist die EUR 500.000-Grenze entsprechend der tatsächlichen Dauer des Einsatzes zu aliquotieren. Ist eine Führungskraft beispielsweise nur in der ersten Jahreshälfte bei einem Unternehmen beschäftigt, reduziert sich die Grenze auf EUR 250.000.
Der Betrag, der die (gegebenenfalls aliquotierte) Grenze übersteigt, ist steuerlich nicht abzugsfähig. Unternehmensrechtlich ist der gesamte Betrag jedoch zur Gänze in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen. Die Differenz ist daher im Zuge der Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren und erhöht die steuerliche Bemessungsgrundlage.
BFG-Entscheidung: Wettbewerbsverbot gilt als Arbeitsentgelt
Das BFG folgte nicht der Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach die Zahlungen ausschließlich für ein nachvertragliches Verhalten geleistet worden wären und daher nicht als Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen anzusehen seien.Stattdessen stellte das Gericht auf den engen Veranlassungszusammenhang mit dem früheren Dienstverhältnis ab. Ohne das zuvor bestandene Dienstverhältnis wäre es nicht zu den Zahlungen aus dem Wettbewerbsverbot gekommen. Die Entschädigung knüpfe damit unmittelbar an das frühere Dienstverhältnis an.
Zur Stützung dieser Argumentation verwies das BFG auf die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 22.11.2018, Ro 2017/15/0042). In diesem früheren Erkenntnis qualifizierte der VwGH eine ähnliche Zahlung für ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot, das im Zusammenhang mit der Beendigung eines Dienstverhältnisses stand, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG). Diese Zahlungen sind damit lohnabgabenpflichtig im Sinne des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967. Als entscheidendes Kriterium wurde hier ebenfalls der Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis angeführt.
Auch hinsichtlich der Rückstellungsbildung entschied das BFG, dass die Höhe der Dotierung zur Gänze in die Berechnung der Summe des Entgelts i.S.d. § 12 Abs. 1 Z 8 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Z 7 EStG miteinzubeziehen sei. Als Grund wurde angeführt, dass die wirtschaftliche Veranlassung der Verpflichtung ebenfalls im Jahr 2021 liege. In diesem Zusammenhang würdigte das BFG allerdings die fehlende VwGH-Rechtsprechung und erklärte eine Revision in dieser Frage für zulässig.
Wie in der Beschreibung des Sachverhalts dargelegt, endete das Dienstverhältnis des Vorstandsvorsitzenden mit 30.9.2021. Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Z 7 lit. b EStG sollte dies grundsätzlich eine Aliquotierung der EUR 500.000-Grenze auf EUR 375.000 erfordern (EUR 500.000 * 9/12). Eine solche Aliquotierung fand im gegenständlichen Fall allerdings nicht statt. Daraus lässt sich ableiten, dass durch die Einbeziehung der Zahlungen für das nachvertragliche Wettbewerbsverbot der für eine Aliquotierung relevante Zeitraum faktisch über den formalen Anstellungszeitraum hinaus verlängert wird, sodass eine Aliquotierung entfallen kann.
Auswirkungen für Unternehmen: Steuerliche Risiken und Gestaltung
Unternehmen sollten prüfen, ob nachvertragliche Wettbewerbsverbote für Vorstände, andere Angestellte oder auch Personen im Werkvertrag mit hohen Entgelten bestehen oder geplant sind und ob für diese Wettbewerbsverbote Entschädigungszahlungen geleistet werden (sollen). Ist das der Fall, muss aufgrund des BFG-Urteils davon ausgegangen werden, dass diese Zahlungen steuerlich nur insoweit abgesetzt werden können, als die EUR 500.000-Grenze bei dieser (ehemals) beschäftigten Person noch nicht überschritten wurde.Die BFG-Entscheidung verdeutlicht einmal mehr, dass Aufwendungen aus einer Rückstellungsdotierung bereits im Jahr der Rückstellungsdotierung in die Betragsgrenze einzurechnen sind, auch wenn die Zahlungen anschließend erst in den kommenden Jahren ausbezahlt werden. In diesem Zusammenhang merkte das BFG allerdings an, dass dieser Aspekt in der Literatur bisher uneinheitlich beurteilt wurde und die Rechtsprechung des VwGH fehle (Revision wurde zugelassen).
Zudem lassen sich aus der BFG-Entscheidung Hinweise entnehmen, dass die beim Manager:innengehälter-Abzugsverbot geforderte zeitliche Aliquotierung auf den Zeitraum des Wettbewerbsverbots ausgedehnt werden darf, was steuerlich günstig sein kann.
Im Optimalfall bedenken Unternehmen frühzeitig, wie eventuelle Zahlungen aus Wettbewerbsverboten oder ähnlichen Vereinbarungen an hoch vergütete Angestellte oder auch zum Beispiel im Werkvertrag beschäftigte Geschäftsführer:innen steueroptimal ausgestaltet werden.
Bei Fragen zu diesem Thema stehen Ihnen unsere Expert:innen jederzeit gerne zur Verfügung.
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| Lummerstorfer Felix felix.lummerstorfer@bdo.at +43 5 70 375 - 4297 |
