Mit seinem Erkenntnis vom 30.9.2025 (Ro 2024/3/0017) hat der VwGH eine richtungsweisende Entscheidung geliefert, die maßgebliche Auswirkungen auf die Berechnung der Forschungsprämie haben kann. Nach Ansicht des Höchstgerichts ist das ertragsteuerliche Abzugsverbot für Manager:innengehälter gem. § 12 Abs. 1 Z 8 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Z 7 EStG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie nicht zu berücksichtigen. Die Entscheidung widerspricht damit der bislang von Finanzverwaltung und dem Bundesfinanzgericht (BFG) vertretenen Rechtsauffassung und könnte für prämienbegünstigte Unternehmen im Einzelfall vorteilhafte Wirkungen haben.
Das Bundesfinanzgericht bestätigte in seiner Entscheidung die Rechtsansicht des Finanzamts. Demnach sei klar, dass sich die Begrifflichkeiten der Forschungsprämienverordnung (FoPV) zweifellos auf Aufwendungen im Sinne des Ertragsteuerrechts beziehen und damit impliziert werde, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG auch im Bereich der Forschungsprämie anzuwenden sei. Die Argumentation, dass in der FoPV zwar die Anwendung der Bestimmungen des § 6 Z 10 und des § 20 Abs. 2 EStG sowie des § 12 Abs. 2 KStG erwähnt wird, jedoch zu Löhnen und Gehältern kein Verweis auf § 20 Abs. 1 Z 7 enthalten sei, könne keine logische Schlussfolgerung für einen anderen Bereich rechtfertigen. Da zu dieser Rechtsfrage keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt, wurde die ordentliche Revision an den VwGH zugelassen.
Im Revisionsverfahren stützte sich die Revisionswerberin im Wesentlichen darauf, dass die Regelungen zur Forschungsprämie begrifflich und auch kalkulatorisch losgelöst vom allgemeinen Ertragsteuerrecht zu beurteilen sind. Ebenfalls wurde von der Finanzverwaltung bisher keine dahingehende Auslegung in den Richtlinien vorgenommen, die auf eine Einschränkung der Aufwendungen hindeutet. Das Finanzamt hatte dazu keine Revisionsbeantwortung erstattet.
Zudem betreffen die in der FoPV genannten steuerlichen Bestimmungen allesamt Regelungen, bei denen eine steuerliche Begünstigung gewährt wird, wie z.B. steuerfreie Subventionen oder steuerbegünstigte Einnahmen. Hinter diesem Ausschluss stehe die Überlegung, dass mehrere steuerliche Begünstigungen nicht kumuliert gewährt werden sollen. Das Abzugsverbot für Manager:innengehälter stelle jedoch keine Begünstigung, sondern gerade das Gegenteil dar. Selbst die volle Abzugsfähigkeit stelle keine Begünstigung dar, sondern würde vielmehr den allgemeinen steuerlichen Vorschriften entsprechen. Bereits aus diesen Gründen bestehe daher keine inhaltliche Vergleichbarkeit zwischen dem Abzugsverbot und den in der FoPV angeführten Bestimmungen, weshalb eine analoge Anwendung bei der Bemessungsgrundlage der Forschungsprämie nicht gerechtfertigt sei. Entsprechend wurden die Erkenntnisse im Anschluss vom VwGH aufgehoben.
Die Höhe der Bemessungsgrundlage für die eigenbetriebliche Forschungsprämie unterliegt keiner Deckelung. Ab 2024 kann ein fiktiver Unternehmer:innenlohn für Einzel- und Mitunternehmer:innen in Höhe von EUR 50 pro nachgewiesener Tätigkeitsstunde, maximal jedoch EUR 86.000 pro Wirtschaftsjahr, berücksichtigt werden. Bei der Auftragsforschung sind die vom Auftragnehmenden in Rechnung gestellten Aufwendungen ohne Umsatzsteuer bis zu EUR 1 Mio. pro vollem Wirtschaftsjahr prämienbegünstigt. Steuerfreie Subventionen sind abzuziehen.
Im Entwurf der FoPR 2025 wird an mehreren Stellen ausdrücklich betont, dass für die Bemessung der Forschungsprämie grundsätzlich ausschließlich der steuerliche Aufwand maßgeblich ist. So hält etwa Rz 287 FoPR 2025 fest, dass – abgesehen von den Gemeinkosten gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 FoPV sowie dem fiktiven Unternehmer:innenlohn gemäß § 1 Abs. 2 Z 5 FoPV – nur solche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage einfließen dürfen, die steuerlich abzugsfähig sind. Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung, unter anderem des BFG (20.3.2024, RV/7101947/2023) sowie des VwGH (22.10.2002, 2002/14/0030) zum Forschungsfreibetrag. Folglich sind auch lt. § 1 Abs. 1 FoPV die Bestimmungen in Bezug auf Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der §§ 6 Z 10 und 20 Abs. 2 EStG sowie des § 12 Abs. 2 KStG unmittelbar bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
Rz 289 FoPR 2025 konkretisiert diese Maßgeblichkeit des steuerlichen Aufwands weiter und nennt exemplarisch die Relevanz bestehender Abzugsverbote, etwa für „Manager:innengehälter“ über EUR 500.000 oder im Zusammenhang mit der PKW-Luxustangente gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit b EStG.
Die aktuelle Entscheidung des VwGH steht in klarem Widerspruch zu diesen Aussagen. Es bleibt daher abzuwarten, welche gesetzgeberischen Schritte erfolgen werden, um die bestehende Unsicherheit zu beseitigen und eine konsistente Rechtsanwendung sicherzustellen.
Nach Auffassung des Höchstgerichts sind für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Personalkosten in vollem Umfang, ohne Kürzung eines EUR 500.000 übersteigenden Anteils, zu berücksichtigen. Bislang enthält der kürzlich vorgestellte Entwurf der Forschungsprämienrichtlinien 2025 dazu noch eine gegenteilige Rechtsauffassung, die bisher auch von der Finanzverwaltung und dem BFG in dieser Form vertreten wurde. Es bleibt daher insbesondere im Spannungsfeld zwischen Budgetkonsolidierung und wirtschaftspolitischen Impulsmaßnahmen abzuwarten, ob dieses Erkenntnis Bestand haben wird oder eine Anpassung der FoPV durch den Verordnungsgeber erfolgt.
Abgesehen davon wäre im Lichte der vom VwGH aufgegriffenen Argumente in einem weiteren Schritt die Anwendbarkeit dieser Entscheidung auch auf andere Abzugsverbote (z.B. für Zinsen und Lizenzgebühren oder auch die PKW-Angemessenheitsgrenze) für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu prüfen.
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Da die Änderung bereits mit 19.12.2025 in Kraft getreten und grundsätzlich für alle offenen Fälle anzuwenden ist, ist die kürzlich ergangene VwGH-Rechtsprechung aus praktischer Sicht bereits wieder von untergeordneter Bedeutung. Bei offenen sowie künftigen Anträgen zur Geltendmachung der Forschungsprämie sind daher wie bisher die steuerlich maßgebenden Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
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Hintergrund
Ausgangspunkt des Verfahrens war der Antrag der Revisionswerberin auf Zuerkennung einer Forschungsprämie nach § 108c EStG für eigenbetriebliche Forschung und Entwicklung. Als Ergänzung zu den Anträgen für die Jahre 2020 und 2021 wurde ausgeführt, dass die berücksichtigten Personalkosten aus den Gehältern inkl. Lohnnebenkosten bestehen und eine Beschränkung auf EUR 500.000 nach § 20 Abs. 1 Z 7 EStG nicht berücksichtigt wurde. In der Folge setzte das Finanzamt die Forschungsprämie jeweils in geringerem Ausmaß als beantragt fest, indem es die Bemessungsgrundlage um jene Gehaltsanteile kürzte, die unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG fallen. Gegen die entsprechenden Festsetzungsbescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde an das zuständige BFG.Das Bundesfinanzgericht bestätigte in seiner Entscheidung die Rechtsansicht des Finanzamts. Demnach sei klar, dass sich die Begrifflichkeiten der Forschungsprämienverordnung (FoPV) zweifellos auf Aufwendungen im Sinne des Ertragsteuerrechts beziehen und damit impliziert werde, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG auch im Bereich der Forschungsprämie anzuwenden sei. Die Argumentation, dass in der FoPV zwar die Anwendung der Bestimmungen des § 6 Z 10 und des § 20 Abs. 2 EStG sowie des § 12 Abs. 2 KStG erwähnt wird, jedoch zu Löhnen und Gehältern kein Verweis auf § 20 Abs. 1 Z 7 enthalten sei, könne keine logische Schlussfolgerung für einen anderen Bereich rechtfertigen. Da zu dieser Rechtsfrage keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt, wurde die ordentliche Revision an den VwGH zugelassen.
Im Revisionsverfahren stützte sich die Revisionswerberin im Wesentlichen darauf, dass die Regelungen zur Forschungsprämie begrifflich und auch kalkulatorisch losgelöst vom allgemeinen Ertragsteuerrecht zu beurteilen sind. Ebenfalls wurde von der Finanzverwaltung bisher keine dahingehende Auslegung in den Richtlinien vorgenommen, die auf eine Einschränkung der Aufwendungen hindeutet. Das Finanzamt hatte dazu keine Revisionsbeantwortung erstattet.
Entscheidung durch den VwGH (30.9.2025, Ro 2024/13/0017)
Der VwGH hat in seiner jüngsten Entscheidung die Rechtsauffassung des BFG nicht geteilt und daher die beiden Erkenntnisse wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben. Begründend führte der Gerichtshof in seiner Entscheidung aus, dass die FoPV zwar auf die Anwendbarkeit der Bestimmungen des § 6 Z 10 EStG und § 20 Abs. 2 KStG sowie auf § 12 Abs. 2 KStG verweise, das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG zum Zeitpunkt der Erlassung der FoPV im Jahr 2012 noch nicht in Geltung war. Jedoch wurde anlässlich der Einführung des Abzugsverbots keine Änderung der FoPV vorgenommen und auch in weiterer Folge erfolgte im Rahmen zweier Novellen keine entsprechende Ergänzung.Zudem betreffen die in der FoPV genannten steuerlichen Bestimmungen allesamt Regelungen, bei denen eine steuerliche Begünstigung gewährt wird, wie z.B. steuerfreie Subventionen oder steuerbegünstigte Einnahmen. Hinter diesem Ausschluss stehe die Überlegung, dass mehrere steuerliche Begünstigungen nicht kumuliert gewährt werden sollen. Das Abzugsverbot für Manager:innengehälter stelle jedoch keine Begünstigung, sondern gerade das Gegenteil dar. Selbst die volle Abzugsfähigkeit stelle keine Begünstigung dar, sondern würde vielmehr den allgemeinen steuerlichen Vorschriften entsprechen. Bereits aus diesen Gründen bestehe daher keine inhaltliche Vergleichbarkeit zwischen dem Abzugsverbot und den in der FoPV angeführten Bestimmungen, weshalb eine analoge Anwendung bei der Bemessungsgrundlage der Forschungsprämie nicht gerechtfertigt sei. Entsprechend wurden die Erkenntnisse im Anschluss vom VwGH aufgehoben.
Exkurs: Forschungsprämienwürdige Aufwendungen
Die Forschungsprämie wird prinzipiell für 1) eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung in einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte oder 2) Auftragsforschung gewährt. Bei eigenbetrieblicher Forschung umfasst die Bemessungsgrundlage- Löhne und Gehälter des FuE-Personals,
- unmittelbare Aufwendungen und Investitionen, soweit sie nachhaltig der FuE dienen,
- Finanzierungsaufwendungen, soweit sie der FuE zuzuordnen sind,
- fiktiven Unternehmer:innenlohn sowie
- Gemeinkosten.
Die Höhe der Bemessungsgrundlage für die eigenbetriebliche Forschungsprämie unterliegt keiner Deckelung. Ab 2024 kann ein fiktiver Unternehmer:innenlohn für Einzel- und Mitunternehmer:innen in Höhe von EUR 50 pro nachgewiesener Tätigkeitsstunde, maximal jedoch EUR 86.000 pro Wirtschaftsjahr, berücksichtigt werden. Bei der Auftragsforschung sind die vom Auftragnehmenden in Rechnung gestellten Aufwendungen ohne Umsatzsteuer bis zu EUR 1 Mio. pro vollem Wirtschaftsjahr prämienbegünstigt. Steuerfreie Subventionen sind abzuziehen.
Im Entwurf der FoPR 2025 wird an mehreren Stellen ausdrücklich betont, dass für die Bemessung der Forschungsprämie grundsätzlich ausschließlich der steuerliche Aufwand maßgeblich ist. So hält etwa Rz 287 FoPR 2025 fest, dass – abgesehen von den Gemeinkosten gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 FoPV sowie dem fiktiven Unternehmer:innenlohn gemäß § 1 Abs. 2 Z 5 FoPV – nur solche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage einfließen dürfen, die steuerlich abzugsfähig sind. Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung, unter anderem des BFG (20.3.2024, RV/7101947/2023) sowie des VwGH (22.10.2002, 2002/14/0030) zum Forschungsfreibetrag. Folglich sind auch lt. § 1 Abs. 1 FoPV die Bestimmungen in Bezug auf Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der §§ 6 Z 10 und 20 Abs. 2 EStG sowie des § 12 Abs. 2 KStG unmittelbar bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
Rz 289 FoPR 2025 konkretisiert diese Maßgeblichkeit des steuerlichen Aufwands weiter und nennt exemplarisch die Relevanz bestehender Abzugsverbote, etwa für „Manager:innengehälter“ über EUR 500.000 oder im Zusammenhang mit der PKW-Luxustangente gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit b EStG.
Die aktuelle Entscheidung des VwGH steht in klarem Widerspruch zu diesen Aussagen. Es bleibt daher abzuwarten, welche gesetzgeberischen Schritte erfolgen werden, um die bestehende Unsicherheit zu beseitigen und eine konsistente Rechtsanwendung sicherzustellen.
Fazit und Ausblick
Die aktuelle Judikatur des VwGH könnte einen Wendepunkt für die Ermittlung der Forschungsprämie darstellen. Insbesondere forschungsintensive Unternehmen, die aufgrund hoher Personalkosten ertragsteuerlich vom Abzugsverbot für Manager:innengehälter betroffen sind, könnten durch die jüngste Entscheidung unter Umständen höhere Forschungsprämien lukrieren.Nach Auffassung des Höchstgerichts sind für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Personalkosten in vollem Umfang, ohne Kürzung eines EUR 500.000 übersteigenden Anteils, zu berücksichtigen. Bislang enthält der kürzlich vorgestellte Entwurf der Forschungsprämienrichtlinien 2025 dazu noch eine gegenteilige Rechtsauffassung, die bisher auch von der Finanzverwaltung und dem BFG in dieser Form vertreten wurde. Es bleibt daher insbesondere im Spannungsfeld zwischen Budgetkonsolidierung und wirtschaftspolitischen Impulsmaßnahmen abzuwarten, ob dieses Erkenntnis Bestand haben wird oder eine Anpassung der FoPV durch den Verordnungsgeber erfolgt.
Abgesehen davon wäre im Lichte der vom VwGH aufgegriffenen Argumente in einem weiteren Schritt die Anwendbarkeit dieser Entscheidung auch auf andere Abzugsverbote (z.B. für Zinsen und Lizenzgebühren oder auch die PKW-Angemessenheitsgrenze) für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu prüfen.
Für betroffene Unternehmen gilt es nun, mögliche Auswirkungen auf offene bzw. kürzlich abgeschlossene Verfahren abzuklären. Gerne unterstützen Sie unsere erfahrenen Expert:innen bei der näheren Prüfung und erstellen für Sie bei Bedarf auch eine maßgeschneiderte Förderroadmap, die speziell auf Ihr Unternehmen abgestimmt ist.
Update: BMF reagiert mit Änderung der Forschungsprämienverordnung
Das BMF hat zwischenzeitlich überraschend schnell mit einer Änderung der Forschungsprämienverordnung reagiert und klargestellt, dass die ertragsteuerlichen Vorschriften - und damit auch bestehende Abzugsverbote - für die Berechnung der Forschungsprämienbemessungsgrundlage relevant sind. Mit dieser Änderung wurde die bisherige Rechtsansicht, die sowohl das BFG als auch das BMF vertreten hatten, wiederhergestellt.Da die Änderung bereits mit 19.12.2025 in Kraft getreten und grundsätzlich für alle offenen Fälle anzuwenden ist, ist die kürzlich ergangene VwGH-Rechtsprechung aus praktischer Sicht bereits wieder von untergeordneter Bedeutung. Bei offenen sowie künftigen Anträgen zur Geltendmachung der Forschungsprämie sind daher wie bisher die steuerlich maßgebenden Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
Autor:
| Thomas Ruckensteiner thomas.ruckensteiner@bdo.at +43 5 70 375 - 1624 |
