Steuerbefreiung für Heilbehandlungen

Im Bereich der Umsatzsteuer kommt es bei Heilbehandlungen immer wieder zu Abgrenzungsfragen hinsichtlich der Steuerbefreiung. Insbesondere für Ärzt:innen und andere Gesundheitsberufe ist die korrekte umsatzsteuerliche Einordnung der erbrachten Leistungen von zentraler Bedeutung. Im Folgenden geben wir hierzu einen kurzen Überblick über die wesentlichen Voraussetzungen.
 

Umsatzsteuerbefreiung für ärztliche Leistungen

Ärztliche Leistungen im Sinne von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin fallen unter die sogenannten „unechten Steuerbefreiungen“ gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994. Unter medizinischer Tätigkeit ist jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen basierende Behandlung zu verstehen, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen erfolgt (§ 2 Abs. 2 ÄrzteG).

Neben dem:r Ärzt:in fallen auch weitere Berufsgruppen unter die unechte Steuerbefreiung wie z.B. Zahnärzt:innen/Dentist:innen, Psychotherapeut:innen, Hebammen, Physiotherapeut:innen, Heilmasseur:innen usw. Wichtig ist, dass nicht die Berufsbezeichnung allein entscheidend ist, sondern Zweck und Inhalt die umsatzsteuerliche Beurteilung bestimmen.

Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG ist klar von den Leistungen von Kranken- und Pflegeanstalten, Kuranstalten sowie Altersheimen abzugrenzen. Für diese Einrichtungen kommt grundsätzlich die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG zur Anwendung. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Betrieb durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts erfolgt. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, unterliegen die entsprechenden Umsätze dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10%.
 

Zweck der Umsatzsteuerbefreiung bei Heilbehandlungen: Warum medizinische Leistungen steuerfrei sind

Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG verfolgt das Ziel, medizinische Leistungen im Bereich der Heilbehandlung von der Umsatzsteuer zu entlasten. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige ärztliche Behandlungen durch die Verrechnung von Umsatzsteuer zusätzlich verteuert werden. 
Unerheblich ist, ob die steuerbefreite Tätigkeit durch eine Gesellschaft oder natürliche Personen erbracht wird. Dies ist auch unabhängig davon, ob eine Leistungserbringung durch Gesellschaften berufsrechtlich zugelassen ist.
 

Was gilt als Heilbehandlung? Definition nach Umsatzsteuerrecht (UStG)

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umfassen alle Tätigkeiten, die der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung sowie, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen dienen. Dazu zählen darüber hinaus auch Leistungen zum Schutz der menschlichen Gesundheit sowie ihrer Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung.

Unter Heilbehandlungen fallen insbesondere: 

• Die Untersuchung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen von körperlichen bzw. psychischen Krankheiten oder Störungen, von Behinderungen oder Missbildungen und Anomalien, die krankhafter Natur sind. 
• Die Beurteilung dieser Zustände bei Verwendung medizinisch-diagnostischer Hilfsmittel sowie die Behandlung solcher Zustände
• Die Verabreichung von Medikamenten, Injektionen oder Verbänden im Rahmen einer ärztlichen Behandlung gilt als übliche Nebenleistung der begünstigten Heilbehandlung.
• Die Vornahme operativer Eingriffe einschließlich der Entnahme oder Infusion von Blut
• Die Vorbeugung von Erkrankungen (dazu gehören auch Drogenpräventivvorträge)
• Die Geburtshilfe sowie die Anwendung von Maßnahmen der medizinischen Fortpflanzungshilfe
• Die Schmerztherapie und Palliativmedizin sowie die Verordnung von Heilmitteln, von Heilbehelfen und medizinisch-diagnostischen Hilfsmitteln
• Die Vornahme von Leichenöffnungen
• Die Anpassung von Kontaktlinsen durch Augenärzt:innen, die Anpassung von Hörgeräten durch Hals-, Nasen-, Ohrenärzte,
• Die Tätigkeit der Ärzt:innen im Rahmen der gem. §32 Abs. 1 Strahlenschutzgesetz, BGBI. Nr. 227/1969, durchzuführenden Untersuchungen, die fachärztliche Beratung im Sinne des Gentechnikgesetzes vor und nach Durchführung einer genetischen Analyse
• Der Einsatz eines:r freiberuflich tätigen Notärzt:in einschließlich des Bereitschaftsdiensts

Bei Tätigkeiten von Arbeitsmediziner:innen sind nur umfasst:

• Die individuelle Beratung von Arbeitnehmer:innen bzw. Bediensteten in Angelegenheiten des Gesundheitsschutzes, der auf die Arbeitsbedingungen bezogenen Gesundheitsförderung und der menschengerechten Arbeitsgestaltung
• Die arbeitsmedizinische Untersuchung von Arbeitnehmer:innen bzw. Bediensteten, ausgenommen Einstellungs- und berufliche Eignungsuntersuchungen
• Die Durchführung von Schutzimpfungen und die Dokumentation dieser Tätigkeiten

Dabei ist zu beachten: Bei den genannten Tätigkeiten der Arbeitsmediziner:innen ist im Falle einer Gesamtbetragsabrechnung aus Vereinfachungsgründen, aufgrund von Erfahrungssätzen davon auszugehen, dass der Anteil der steuerpflichtigen Leistungen 90% und der Anteil der steuerfreien Tätigkeiten 10% beträgt.
 

Welche ärztlichen Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig? Abgrenzung zur Heilbehandlung

Keine Heilbehandlungen sind hingegen folgende Tätigkeiten, für die grundsätzlich Umsatzsteuer anfällt: 

• Ästhetisch-plastische Leistungen („Schönheitsoperationen“) ohne medizinische Indikation. Eine medizinische Indikation liegt insbesondere dann vor, wenn die Kosten von der gesetzlichen Krankenversicherung übernommen werden. Die Beurteilung erfolgt grundsätzlich durch den:die behandelnde:n Ärzt:in und ist für die Finanzverwaltung bindend. Dies gilt auch im Bereich der Zahnmedizin (z.B. Bleaching).
• Die schriftstellerische Tätigkeit, auch wenn es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt.
• Die Chefredaktionstätigkeit bei medizinischen Fachzeitschriften sowie die Vortragstätigkeit und Lehrtätigkeit, auch wenn der Vortrag von Ärzt:innen im Rahmen der Fortbildung (Fachkongresse) gehalten wird.
• Die Mitarbeit an Rundfunk- und Fernsehsendungen, EDV-Programmen für Ärzt:innen sowie die Erstellung von Videos zu allgemeinen medizinischen Themen
• Die Konsulent:innentätigkeit in medizinischen Fachbeiräten (z.B. Arzneimittelbeirat)
• Die Tätigkeit der Arbeitsmediziner:innen (siehe jedoch Befreiungen für bestimmte Tätigkeitsbereiche der Arbeitsmediziner:innen)
• Die Lieferungen von Hilfsmitteln (z.B. Kontaktlinsen oder Schuheinlagen)
• Die Lieferung von Medikamenten zur Einnahme außerhalb der Ordination sowie die Lieferung von Medikamenten aus einer Hausapotheke
• Die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Groß- und Kleingeräten
• Ärztliche Gutachten sind grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Eine Ausnahme gilt jedoch für Gutachten im Rahmen laufender Gerichtsverfahren, sofern sie dem Schutz der Gesundheit der betroffenen Person dienen. Dazu zählen vor allem Gutachten über die Vernehmungs- oder Verhandlungsfähigkeit sowie über die Haftvollzugstauglichkeit; diese Leistungen sind von der Umsatzsteuer befreit.

 

Praxisbeispiel: Umsatzsteuer bei medizinischen und ästhetischen Leistungen richtig anwenden: Eine Hautärztin führt eine Wahlarztpraxis und erbringt dort sowohl medizinisch indizierte Hautbehandlungen als auch ästhetische Laserbehandlungen. Darüber hinaus ist sie an der Erstellung eines medizinischen Online-Fachportals beteiligt und hält regelmäßig Fachvorträge im Rahmen internationaler medizinischer Kongresse. Im Rahmen ihrer Tätigkeit erzielt die Ärztin in einem Monat Umsätze in Höhe von EUR 10.000 aus medizinisch indizierten Hautbehandlungen, EUR 5.000 aus ästhetischen Laserbehandlungen sowie EUR 1.500 aus der Erstellung des Online-Fachportals und aus Referierungstätigkeiten.  Lösung:  Nicht zur steuerfreien Heilbehandlung zählen Leistungen, bei denen nicht die medizinische Betreuung oder der Gesundheitsschutz im Vordergrund steht, wie insbesondere rein ästhetische, nicht medizinisch indizierte Behandlungen. Ebenso wenig zählen die Erstellung von Inhalten für medizinische Online-Portale sowie Vortragstätigkeiten bei Fachkongressen zur ärztlichen Kernleistung. Im Ergebnis unterliegen die Umsätze aus medizinisch indizierten Hautbehandlungen in Höhe von EUR 10.000 der Steuerbefreiung. Die ästhetischen Laserbehandlungen erfolgen hingegen ohne medizinische Indikation, weshalb die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG für die daraus erzielten Umsätze von EUR 5.000 nicht zur Anwendung gelangt. Die Umsätze aus der Erstellung des Online-Fachportals sowie aus der Vortragstätigkeit in Höhe von EUR 1.500 sind grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig.

 

Auswirkungen der Umsatzsteuerbefreiung: Vorsteuerabzug, Rechnungsstellung und Risiken

In der Praxis führt die Umsatzsteuerbefreiung dazu, dass ärztliche Honorare bei Vorliegen von Heilbehandlungen grundsätzlich ohne Umsatzsteuer verrechnet werden. Eine Abfuhr von Umsatzsteuer an das Finanzamt entfällt daher. Im Gegenzug besteht jedoch kein Recht auf Vorsteuerabzug. Das bedeutet, dass die im Zusammenhang mit Investitionen sowie laufenden Betriebskosten anfallende Umsatzsteuer nicht vom Finanzamt zurückgefordert werden kann. Diese nicht abziehbare Vorsteuer stellt somit einen Kostenfaktor dar, der zu berücksichtigen ist.

Bei umsatzsteuerbefreiten Leistungen ist darauf zu achten, dass Honorarnoten zwingend ohne Umsatzsteuer ausgestellt werden müssen. Zudem ist ein entsprechender Hinweis auf die Steuerbefreiung aufzunehmen.

• Vorsicht: Wird Umsatzsteuer fälschlicherweise in einer Rechnung ausgewiesen, so entsteht eine sogenannte „Steuerschuld kraft Rechnungslegung“. In diesem Fall ist die ausgewiesene Umsatzsteuer jedenfalls an das Finanzamt abzuführen, auch wenn die zugrunde liegende Leistung eigentlich steuerfrei wäre. 

Welche Berufsgruppen fallen nicht unter die unechte Umsatzsteuerbefreiung?

Nicht von der unechten Umsatzsteuerbefreiung umfasst sind insbesondere Berufsgruppen wie Heilpraktiker:innen und Homöopath:innen ohne medizinisches Studium, Mental-Suggestor:innen oder Hypnotiseur:innen ohne Berufsbefugnis nach dem Psychotherapie- oder Psychologengesetz sowie Musiktherapeut:innen ohne entsprechende Berufsbefugnis nach dem Psychotherapiegesetz. Ebenso fallen medizinische und gewerbliche Masseur:innen sowie autodidaktisch tätige Chiropraktiker:innen ohne medizinische Ausbildung oder einschlägige Berufsbefugnis im Sinne des Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetzes nicht unter die Umsatzsteuerbefreiung. Tierärztliche Tätigkeiten sind von der Steuerbefreiung ebenfalls nicht umfasst. 
 

Kleinunternehmerregelung für Ärzt:innen: Umsatzgrenze, Anwendung und Abgrenzung

Für viele Ärzt:innen ist die Kleinunternehmerregelung nur bei jenen Leistungen relevant, die nicht unter die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen fallen. Klassische ärztliche Heilbehandlungen sind regelmäßig bereits nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG unecht umsatzsteuerbefreit und werden daher ohnehin ohne Umsatzsteuer abgerechnet.
Praktisch bedeutsam wird die Kleinunternehmerregelung vorwiegend dann, wenn neben steuerfreien Heilbehandlungen auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht werden, etwa ästhetische Behandlungen ohne medizinische Indikation, bestimmte Gutachten, Vorträge oder sonstige Nebentätigkeiten.

Seit 1.1.2025 liegt die Umsatzgrenze für Kleinunternehmer in Österreich bei EUR 55.000 brutto pro Jahr. Wesentlich ist dabei: Für die Beurteilung der Umsatzgrenze sind nur die dafür maßgeblichen Umsätze heranzuziehen. Steuerfreie Heilbehandlungen bleiben dabei grundsätzlich außer Ansatz. Anders ist dies bei steuerpflichtigen Leistungen, die für Ärzt:innen häufig der eigentliche Prüfungsmaßstab sind.

Ärzt:innen sollten daher ihre Leistungen sauber trennen und dokumentieren: Was ist echte Heilbehandlung und steuerfrei? Welche Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig? Nur so lässt sich beurteilen, ob zusätzlich die Kleinunternehmerregelung relevant wird und ob auf einzelnen Rechnungen Umsatzsteuer auszuweisen ist.
 
 

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Autorin:
Magdalena Madzarevic
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