Bis zur Änderung der Rechtslage im Jahr 2012 konnte auf die unechte Umsatzsteuerbefreiung für Geschäftsraumvermietung ohne weitere Voraussetzungen verzichtet und sodann der volle Vorsteuerabzug seitens des:der Vermieters:in geltend gemacht werden. Nach Ablauf der damals geltenden Vorsteuerberichtigungsfrist von 10 Jahren konnte wieder in die Steuerbefreiung gewechselt werden, ohne dadurch eine Vorsteuerberichtigung auszulösen. Daraus haben sich zahlreiche Steuersparmodelle entwickelt, insbesondere wenn das Gebäude tatsächlich von einer nicht vorsteuerabzugsberechtigten Organisation genutzt wurde – etwa von Banken, Körperschaften öffentlichen Rechts und gemeinnützigen Organisationen.
Um diesen Steuersparmodellen Einhalt zu gebieten, hat der Gesetzgeber bereits im Jahr 2012 reagiert: Seither ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung für Geschäftsraumvermietung nur noch möglich, wenn der:die Mieter:in vorsteuerabzugsberechtigt ist und der Vorsteuerberichtigungszeitraum für Gebäude auf 20 Jahre verlängert wurde.
Nun hat der Verwaltungsgerichtshof ein solches Modell – innerhalb der damals noch geltenden Rechtsvorschriften - als missbräuchlich beurteilt.
Im vorliegenden Fall erwarb eine Leasinggesellschaft Miteigentumsanteile an einem neu errichteten Wohn- und Geschäftsgebäude und schloss gleichzeitig mit einer Sparkasse einen Immobilienleasingvertrag über einen Teil der darin befindlichen Geschäftsflächen ab.
Aus den Errichtungskosten des Gebäudes machte die Leasinggesellschaft den vollen Vorsteuerabzug geltend und vermietete die Geschäftsflächen anschließend steuerpflichtig an die Sparkasse.
Nach Ablauf von 10 Jahren wurde die sogenannte Rückoption von der steuerpflichtigen zur steuerbefreiten Vermietung ausgeübt. Dadurch wurde die Vermietung künftig gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG unecht steuerbefreit behandelt.
Diese Umstellung erfolgte nach Ablauf der damals geltenden Frist zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG, wodurch der ursprünglich geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht mehr korrigiert werden musste.
Wäre die Sparkasse selbst direkt Eigentümerin der Miteigentumsanteile geworden, hätte sie aufgrund ihrer überwiegend unecht steuerbefreiten Umsätze die enthaltene Umsatzsteuer praktisch nicht als Vorsteuer geltend machen können.
Durch die gewählte Struktur entstand ein Steuervorteil von zumindest EUR 500.000.
Für eine wirtschaftliche Zuordnung zur Sparkasse sprachen nach Ansicht der Finanzverwaltung auch weitere Indizien:
Vor diesem Hintergrund wurde das Mietverhältnis zwischen der Leasinggesellschaft und der Sparkasse steuerlich nicht anerkannt. In der Folge wurden der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten versagt und die Leasingraten als nicht steuerbar behandelt. Außerdem wurde das Verfahren teilweise wieder aufgenommen und es wurden neue Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide erlassen.
Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung und qualifizierte die gewählte Struktur als missbräuchliche Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH, insbesondere unter Bezugnahme auf das Urteil Halifax (EuGH 21.2.2006, Halifax, C-255/02 Rn. 80). Nach Ansicht des Gerichts diente die Zwischenschaltung der Leasinggesellschaft im Wesentlichen dazu, einen Vorsteuerabzug zu erzielen, der der Sparkasse aufgrund ihrer überwiegend steuerbefreiten Bankumsätze ansonsten nicht zugestanden hätte.
Für Banken, aber auch für Körperschaften öffentlichen Rechts und Non-Profit-Organisationen, bedeutet dies daher:
Gerade bei großvolumigen Immobilienprojekten empfiehlt sich daher eine frühzeitige steuerliche Strukturprüfung, um spätere Risiken und erhebliche Steuernachforderungen zu vermeiden.
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Um diesen Steuersparmodellen Einhalt zu gebieten, hat der Gesetzgeber bereits im Jahr 2012 reagiert: Seither ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung für Geschäftsraumvermietung nur noch möglich, wenn der:die Mieter:in vorsteuerabzugsberechtigt ist und der Vorsteuerberichtigungszeitraum für Gebäude auf 20 Jahre verlängert wurde.
Nun hat der Verwaltungsgerichtshof ein solches Modell – innerhalb der damals noch geltenden Rechtsvorschriften - als missbräuchlich beurteilt.
Das Immobilienleasingmodell im konkreten Fall
Banken haben (ebenso wie Körperschaften öffentlichen Rechts und gemeinnützige Organisationen) vielfach kein Recht auf Vorsteuerabzug. Gerade bei größeren Investitionen wie beispielsweise Immobilienprojekten führt dies zu erheblichen steuerlichen Nachteilen. Die in Bau- oder Anschaffungskosten enthaltene Umsatzsteuer wird für Banken, Körperschaften öffentlichen Rechts und Non-Profit-Organisationen somit i.d.R. zu einem echten Kostenfaktor.Im vorliegenden Fall erwarb eine Leasinggesellschaft Miteigentumsanteile an einem neu errichteten Wohn- und Geschäftsgebäude und schloss gleichzeitig mit einer Sparkasse einen Immobilienleasingvertrag über einen Teil der darin befindlichen Geschäftsflächen ab.
Aus den Errichtungskosten des Gebäudes machte die Leasinggesellschaft den vollen Vorsteuerabzug geltend und vermietete die Geschäftsflächen anschließend steuerpflichtig an die Sparkasse.
Nach Ablauf von 10 Jahren wurde die sogenannte Rückoption von der steuerpflichtigen zur steuerbefreiten Vermietung ausgeübt. Dadurch wurde die Vermietung künftig gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG unecht steuerbefreit behandelt.
Diese Umstellung erfolgte nach Ablauf der damals geltenden Frist zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG, wodurch der ursprünglich geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht mehr korrigiert werden musste.
Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes: Missbräuchliche Gestaltung
Die Finanzverwaltung – und ihr folgend der Verwaltungsgerichtshof - sah die Konstruktion als missbräuchlich an. Ihrer Auffassung nach nutzte die Sparkasse die Immobilie wirtschaftlich selbst, während lediglich eine Leasinggesellschaft zwischengeschaltet wurde, um den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten zu ermöglichen.Wäre die Sparkasse selbst direkt Eigentümerin der Miteigentumsanteile geworden, hätte sie aufgrund ihrer überwiegend unecht steuerbefreiten Umsätze die enthaltene Umsatzsteuer praktisch nicht als Vorsteuer geltend machen können.
Durch die gewählte Struktur entstand ein Steuervorteil von zumindest EUR 500.000.
Für eine wirtschaftliche Zuordnung zur Sparkasse sprachen nach Ansicht der Finanzverwaltung auch weitere Indizien:
- Bereits bei der Errichtung wurden banktypische Anforderungen berücksichtigt (z.B. Tresorraum, besondere Statik, Sicherheitstechnik, Deckenverstärkungen).
- Der Hauptsitz der Sparkasse wurde kurz nach Fertigstellung in das Gebäude verlegt.
- Die Finanzierung erfolgte zu einem wesentlichen Teil durch die Sparkasse selbst.
Vor diesem Hintergrund wurde das Mietverhältnis zwischen der Leasinggesellschaft und der Sparkasse steuerlich nicht anerkannt. In der Folge wurden der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten versagt und die Leasingraten als nicht steuerbar behandelt. Außerdem wurde das Verfahren teilweise wieder aufgenommen und es wurden neue Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide erlassen.
Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung und qualifizierte die gewählte Struktur als missbräuchliche Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH, insbesondere unter Bezugnahme auf das Urteil Halifax (EuGH 21.2.2006, Halifax, C-255/02 Rn. 80). Nach Ansicht des Gerichts diente die Zwischenschaltung der Leasinggesellschaft im Wesentlichen dazu, einen Vorsteuerabzug zu erzielen, der der Sparkasse aufgrund ihrer überwiegend steuerbefreiten Bankumsätze ansonsten nicht zugestanden hätte.
Praxisfolgen
Der Fall zeigt deutlich, dass Gestaltungen zur Umgehung der unechten Steuerbefreiung für Geschäftsraumvermietung besonders kritisch geprüft werden. Selbst formal zulässige Vertragsstrukturen können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn sie keinen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt haben und primär der Erlangung eines Steuervorteils dienen.Für Banken, aber auch für Körperschaften öffentlichen Rechts und Non-Profit-Organisationen, bedeutet dies daher:
- Immobilienleasing- bzw. Vermietungsmodelle müssen wirtschaftlich nachvollziehbar und fremdüblich gestaltet sein.
- Eine starke wirtschaftliche Einbindung des:der Mieters:in in Finanzierung und Bauplanung kann als Indiz für eine missbräuchliche Gestaltung gewertet werden.
- Steuerliche Vorteile durch Zwischenschaltung von Gesellschaften werden von der Finanzverwaltung und den Gerichten zunehmend kritisch beurteilt.
- Die gewählte Gestaltung darf nicht nur steuerlich motiviert sein, es müssen auch noch andere (wirtschaftliche/organisatorische) Gründe für die gewählte Gestaltung darstellbar sein.
Gerade bei großvolumigen Immobilienprojekten empfiehlt sich daher eine frühzeitige steuerliche Strukturprüfung, um spätere Risiken und erhebliche Steuernachforderungen zu vermeiden.
Autor:
| Florian Lehner florian.lehner@bdo.at +43 5 70 375 - 1151 |
