In seinem Erkenntnis vom 7.10.2025, Ro 2024/15/0002 hat der VwGH über die Zuweisung von Verlusten über das Beteiligungsausmaß hinaus und das Erstrecken des Rückwirkungszeitraums auf nicht begünstigtes Vermögen abgesprochen. Aus dem Erkenntnis ergeben sich nun Auswirkungen für ab 5.11.2025 abgeschlossene Zusammenschlussverträge.
Hintergrund der Entscheidung des VwGH war der Zusammenschluss einer atypisch stillen Gesellschaft mit einer GmbH & CoKG zu einer neuen atypisch stillen Gesellschaft unter Anwendung der steuerlichen Begünstigungen des Art. IV UmgrStG. In der Folge wurden der GmbH & CoKG Verluste über ihr Beteiligungsausmaß in Höhe von nahezu 190% der Einlage zugerechnet. Ursprünglich stellte das Finanzamt in seiner ordentlichen Revision an den VwGH in Frage, ob eine über das Beteiligungsausmaß hinausgehende Verlustzuweisung anzuerkennen sei, wenn keine wirtschaftlichen Gründe hierfür vorlägen.
Zur Fragestellung des Finanzamts führt der VwGH aus, dass für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebniszuweisung ein triftiger wirtschaftlicher Grund vorliegen muss. Sofern eine solche nachvollziehbare wirtschaftliche Begründung fehlt, ist die Verlustzuweisung aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Darüber hinaus hält der VwGH fest, dass im gegenständlichen Fall vor allem Einkünfte des Rückwirkungszeitraums verteilt wurden.
Der VwGH merkt dazu an, dass das Ertragsteuerrecht allgemein rückwirkungsfeindlich ist. Die im UmgrStG enthaltene Rückwirkungsfiktion ist als Ausnahmebestimmung anzusehen und daher nicht weit auszulegen. Dies wurde vom VwGH bereits im Erkenntnis vom 20.1.2016, 2012/13/0013 zu einem ebenso nach Art. IV UmgrStG vorgenommenen Zusammenschluss ausgesprochen. In diesem Fall waren folglich im Rückwirkungszeitraum eingetretene Wertminderungen des nicht begünstigten Vermögens nicht im Gewinn der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.
In seinem Erkenntnis erläutert der VwGH zwar, dass ein Zusammenschluss von begünstigtem Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG und nicht begünstigtem Vermögen von Art. IV UmgrStG erfasst ist. In restriktiver Auslegung der Bestimmung des § 23 UmgrStG beschließt der VwGH jedoch, dass im Fall eines rückwirkenden Zusammenschlusses nur jenen Personen die im Rückwirkungszeitraum erwirtschafteten Einkünfte der Personengesellschaft zuzurechnen sind, die begünstigtes Vermögen i.S.d. § 23 Abs. 2 UmgrStG eingebracht haben. Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen, können somit nach Ansicht des VwGH für Zeiträume vor Abschluss des Zusammenschlussvertrags nicht an gemeinschaftlichen Einkünften partizipieren. Ein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG bewirkt daher keine Zurechnung. Vielmehr bleiben Personen, die sich mit nicht begünstigtem Vermögen an einem rückwirkenden Zusammenschluss beteiligen, alleiniges Zurechnungssubjekt von im Rückwirkungszeitraum aus dem nicht begünstigten Vermögen erzielten Einkünften.
Auf den Punkt gebracht erkennt der VwGH mit seiner Entscheidung einen rückwirkenden Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG zwar unverändert für die Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen an, allerdings nicht hinsichtlich der rückwirkenden Einkünftezurechnung.
Der Fachsenat für Steuerrecht hat bezüglich der Auslegung dieses Erkenntnisses das BMF um Klarstellung gebeten. Das BMF hat inzwischen wie folgt geantwortet:
Vor dem Hintergrund, dass das Erkenntnis des VwGH am 4.11.2025 veröffentlicht wurde, ist nach Ansicht des BMF die im Erkenntnis dargelegte Rechtsansicht jedenfalls für ab dem 5.11.2025 abgeschlossene Zusammenschlussverträge maßgeblich. Aufgrund der jahrzehntelangen, auch in den UmgrStR vertretenen – vom VwGH-Erkenntnis abweichenden – Rechtsansicht kann zum Schutz von Treu und Glauben und im Sinne einer einheitlichen Rechtsanwendung allerdings davon ausgegangen werden, dass abseits des entschiedenen Einzelfalls die bisherige Verwaltungspraxis bei vor dem 5.11.2025 abgeschlossenen Zusammenschlussverträgen weiter angewendet wird.
Aus dem VwGH-Erkenntnis und der BMF-Info kann für die Umgründungspraxis Folgendes abgeleitet werden:
Für allfällige Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung!
Autorinnen/Ansprechpersonen:
Hintergrund der Entscheidung des VwGH war der Zusammenschluss einer atypisch stillen Gesellschaft mit einer GmbH & CoKG zu einer neuen atypisch stillen Gesellschaft unter Anwendung der steuerlichen Begünstigungen des Art. IV UmgrStG. In der Folge wurden der GmbH & CoKG Verluste über ihr Beteiligungsausmaß in Höhe von nahezu 190% der Einlage zugerechnet. Ursprünglich stellte das Finanzamt in seiner ordentlichen Revision an den VwGH in Frage, ob eine über das Beteiligungsausmaß hinausgehende Verlustzuweisung anzuerkennen sei, wenn keine wirtschaftlichen Gründe hierfür vorlägen.
Zur Fragestellung des Finanzamts führt der VwGH aus, dass für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebniszuweisung ein triftiger wirtschaftlicher Grund vorliegen muss. Sofern eine solche nachvollziehbare wirtschaftliche Begründung fehlt, ist die Verlustzuweisung aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Darüber hinaus hält der VwGH fest, dass im gegenständlichen Fall vor allem Einkünfte des Rückwirkungszeitraums verteilt wurden.
Der VwGH merkt dazu an, dass das Ertragsteuerrecht allgemein rückwirkungsfeindlich ist. Die im UmgrStG enthaltene Rückwirkungsfiktion ist als Ausnahmebestimmung anzusehen und daher nicht weit auszulegen. Dies wurde vom VwGH bereits im Erkenntnis vom 20.1.2016, 2012/13/0013 zu einem ebenso nach Art. IV UmgrStG vorgenommenen Zusammenschluss ausgesprochen. In diesem Fall waren folglich im Rückwirkungszeitraum eingetretene Wertminderungen des nicht begünstigten Vermögens nicht im Gewinn der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.
In seinem Erkenntnis erläutert der VwGH zwar, dass ein Zusammenschluss von begünstigtem Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG und nicht begünstigtem Vermögen von Art. IV UmgrStG erfasst ist. In restriktiver Auslegung der Bestimmung des § 23 UmgrStG beschließt der VwGH jedoch, dass im Fall eines rückwirkenden Zusammenschlusses nur jenen Personen die im Rückwirkungszeitraum erwirtschafteten Einkünfte der Personengesellschaft zuzurechnen sind, die begünstigtes Vermögen i.S.d. § 23 Abs. 2 UmgrStG eingebracht haben. Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen, können somit nach Ansicht des VwGH für Zeiträume vor Abschluss des Zusammenschlussvertrags nicht an gemeinschaftlichen Einkünften partizipieren. Ein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG bewirkt daher keine Zurechnung. Vielmehr bleiben Personen, die sich mit nicht begünstigtem Vermögen an einem rückwirkenden Zusammenschluss beteiligen, alleiniges Zurechnungssubjekt von im Rückwirkungszeitraum aus dem nicht begünstigten Vermögen erzielten Einkünften.
Auf den Punkt gebracht erkennt der VwGH mit seiner Entscheidung einen rückwirkenden Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG zwar unverändert für die Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen an, allerdings nicht hinsichtlich der rückwirkenden Einkünftezurechnung.
Der Fachsenat für Steuerrecht hat bezüglich der Auslegung dieses Erkenntnisses das BMF um Klarstellung gebeten. Das BMF hat inzwischen wie folgt geantwortet:
Vor dem Hintergrund, dass das Erkenntnis des VwGH am 4.11.2025 veröffentlicht wurde, ist nach Ansicht des BMF die im Erkenntnis dargelegte Rechtsansicht jedenfalls für ab dem 5.11.2025 abgeschlossene Zusammenschlussverträge maßgeblich. Aufgrund der jahrzehntelangen, auch in den UmgrStR vertretenen – vom VwGH-Erkenntnis abweichenden – Rechtsansicht kann zum Schutz von Treu und Glauben und im Sinne einer einheitlichen Rechtsanwendung allerdings davon ausgegangen werden, dass abseits des entschiedenen Einzelfalls die bisherige Verwaltungspraxis bei vor dem 5.11.2025 abgeschlossenen Zusammenschlussverträgen weiter angewendet wird.
Aus dem VwGH-Erkenntnis und der BMF-Info kann für die Umgründungspraxis Folgendes abgeleitet werden:
- Zusammenschlussverträge, die bis zum 5.11.2025 abgeschlossen wurden, sind von der neuen Rechtsprechung des VwGH nicht betroffen.
- Für Zusammenschlussverträge, die ab dem 5.11.2025 auf einen rückwirkenden Zusammenschlussstichtag abgeschlossen werden, gilt: Die im Rückwirkungszeitraum erzielten anteiligen Einkünfte der Mitunternehmerschaft sind steuerlich dem:der Zusammenschlusspartner:in zuzurechnen, der:die begünstigtes Vermögen im Sinne des Art. IV UmgrStG überträgt. Eine Person, die lediglich eine Geldeinlage (nicht begünstigtes Vermögen) leistet, bleibt hiervon ausgeschlossen (keine rückwirkende Einkünftezurechnung)!
- Es wäre in Fällen eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG mit Personen, die nicht begünstigtes Vermögen im Sinne des Art. IV UmgrStG übertragen (z.B. Geld als Bareinlage), überlegenswert, den Zusammenschlussvertrag bereits vor dem Zusammenschlussstichtag abzuschließen, womit ein Rückwirkungszeitraum und damit die genannte Einkommenszurechnungsfrage erst gar nicht entstehen können. Dies erfordert jedoch eine frühe und vorausschauende Planung.
Für allfällige Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung!
Autorinnen/Ansprechpersonen:
|
Magdalena Holzer |
Lena Payer |
