Einkünfte aus der Veräußerung von privaten Grundstücken unterliegen der Immobilienertragsteuer (ImmoESt)
Von der Besteuerung ausgenommen sind unter anderem Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden (Herstellerbefreiung). Eine Ausnahme von der Herstellerbefreiung kommt insoweit zu tragen, als das Gebäude innerhalb der letzten 10 Jahre der Erzielung von Einkünften gedient hat.
Wird ein Gebäude in erwiesener Vermietungsabsicht errichtet und werden im Hinblick auf die Vermietungsabsicht Vorsteuern geltend gemacht, steht dies beim Verkauf der Herstellerbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 2 EStG entgegen. Der Verwaltungsgerichtshof kam in einer kürzlich ergangenen Entscheidung (VwGH 19.10.2022, Ro 2020/15/0017) zu dem Schluss, dass bereits Aufwendungen vor der Vermietung einer Immobilie für die Befreiung hinderlich sind, weil auch negative Einkünfte eine Erzielung von Einkünften gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG darstellen.
Sachverhalt und Verfahrensgang
Die Mitbeteiligte und ihr Ehemann erwarben jeweils das ideelle Hälfteeigentum an einer Liegenschaft. In den Jahren 2011-2013 wurde auf dieser Liegenschaft ein Gebäude errichtet. Es lag unstrittig ein selbsterrichtetes Gebäude vor (§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG).
Für das Jahr 2011 begehrten die Mitbeteiligte und ihr Ehemann im Hinblick auf die geplante Vermietung des Hauses die Vorsteuer aus den Errichtungskosten des Wohngebäudes. Weitere Vorsteuern wurden für die Jahre 2012 und 2013 geltend gemacht. Noch während der Bauausführung wurden zwecks Mieter:innensuche zwei Makler beauftragt und Inserate geschalten, weswegen das Finanzamt die ernsthafte Vermietungsabsicht im Rahmen einer Prüfung bestätigte und den Vorsteuerabzug bewilligte. Für das Mietobjekt konnten jedoch keine Mieter:innen gefunden werden, weshalb sich die Mitbeteiligte und ihr Ehemann dazu entschieden, dass Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von EUR 4.650.000 zu verkaufen, ohne dass aus dem neu errichteten Wohngebäude jemals Mieteinnahmen erzielt wurden. Im Hinblick auf den Verkauf wurden die geltend gemachten Vorsteuern gemäß § 12 Abs. 11 UStG berichtigt und zurückgezahlt. Bei der Berechnung der Immobilienertragsteuer für den Verkauf des bebauten Grundstücks wurde die Herstellerbefreiung gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG in Anspruch genommen.
Das Finanzamt hat die Inanspruchnahme der Herstellerbefreiung nicht anerkannt. Der Mitbeteiligten wurden Einkünfte aus der privaten Grundstücksveräußerung vorgeschrieben. Das Finanzamt argumentierte, die Herstellerbefreiung sei nicht anwendbar, weil das Gebäude innerhalb der letzten 10 Jahre der Erzielung von Einkünften gedient habe. Die bereits während der Bauzeit bestandene Vermietungsabsicht sei durch die Beauftragung von Maklern und der Schaltung von Inseraten nach außen hin kundgetan worden.
Das BFG ist dem Finanzamt nicht gefolgt, weil das Gebäude nicht tatsächlich der Einkünfteerzielung diente. Es wurden keine Einnahmen erzielt und keine Werbungskosten in den Veranlagungen 2011-2014 geltend gemacht. Daraufhin erhob das Finanzamt ordentliche Revision an den VwGH.
Die Entscheidung des VwGH
Der VwGH stellt klar, dass Werbungskosten und damit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Umständen bereits steuerlich zu berücksichtigen sind, bevor Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen erzielen. Voraussetzung ist, dass die ernsthafte Absicht zu einer späteren Einnahmeerzielung als klar erwiesen angesehen werden kann. Im gegenständlichen Fall war die Vermietungsabsicht gegeben.
Die Werbungskosten (Kosten für Mieter:innensuche, Rechtsberatung, Abwicklung der umsatzsteuerlichen Agenden) sind tatsächlich angefallen und unabhängig von der Erfassung in den Steuererklärungen von Amts wegen zu berücksichtigen. Die Mitbeteiligte erzielte innerhalb der letzten 10 Jahre vor Veräußerung des Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weshalb ihr keine Herstellerbefreiung zusteht.
Der VwGH hob das Erkenntnis des BFG wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts auf.
Fazit
Bereits vor Erzielung erster Mieteinnahmen sind angefallene (vorweggenommene) Werbungskosten als (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln, soweit ernsthafte und nach außen tretende Absicht zur Einnahmenerzielung als erwiesen angesehen werden kann. Für die Beurteilung ist nicht relevant, ob die Werbungskosten in der Einkommensteuererklärung geltend gemacht wurden. Die Herstellerbefreiung durfte nicht geltend gemacht werden, weil das Gebäude innerhalb der letzten 10 Jahre zur Erzielung von Einkünften gedient hat, wenngleich tatsächlich keine Mieteinnahmen erzielt wurden.
Autorin:
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Sabrina Hopf |
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