Teil 3 unserer FAQs zu IFRS 18 behandelt die Darstellung in den primären Abschlussbestandteilen: die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach ihrer Art oder nach ihrer Funktion samt der zugehörigen Anhangangabe, die vorgeschriebenen und die zusätzlichen Zwischensummen, die Vorschriften zu Zusammenfassung, Aufgliederung und Bezeichnung von Posten sowie die Änderungen in der Bilanz und in der Kapitalflussrechnung. Die notwendigen Vorarbeiten vor dem Jahresende und die Zuordnung der Erträge und Aufwendungen zu den 5 Kategorien waren Gegenstand von Teil 1 und 2.

Die behandelten Vorschriften gelten erstmals für den Konzernabschluss des Geschäftsjahres, das am oder nach dem 1.1.2027 beginnt. Da IFRS 18 nach IFRS 18.C2 rückwirkend gemäß IAS 8 anzuwenden ist, betreffen die Anforderungen bereits die Vergleichsperiode 2026. Die Gliederungsentscheidungen für 2027 bestimmen damit, welche Daten für das Jahr 2026 benötigt werden. Bezugspunkt ist durchgehend der Konzernabschluss.
Grundlage sind IFRS 18 in der Fassung der Verordnung (EU) 2026/338 vom 13.2.2026, ABl. L 2026/338 vom 16.2.2026, sowie die im Text genannten Verlautbarungen des IFRS Interpretations Committee (IFRS IC). Die vorläufigen Agendaentscheidungen vom Juni 2026 sind als solche gekennzeichnet; ihre Kommentierungsfrist endete am 9.9.2026, eine endgültige Entscheidung liegt noch nicht vor.
Für Anregungen, offene Fragen oder praxisrelevante Fälle aus euren Mandaten sind wir jederzeit dankbar. Bei Zweifelsfragen stehen euch Katharina Maier und Gerhard Fremgen gerne zur Verfügung.
 

I. Gliederung der betrieblichen Aufwendungen

1. Nach welchem Merkmal sind die betrieblichen Aufwendungen zu gliedern?

IFRS 18.78 verlangt, die Aufwendungen in der Kategorie „Betrieb“ so zu gliedern und in Einzelposten darzustellen, dass eine möglichst nützliche strukturierte Zusammenfassung nach ihrer Art, ihrer Funktion innerhalb des Unternehmens oder anhand beider Merkmale entsteht. Bei der Gliederung nach Art stellt ein Unternehmen nach IFRS 18.80 Informationen über Betriebsaufwendungen bereit, die mit der Art der verbrauchten wirtschaftlichen Ressourcen in Verbindung stehen, ohne auf die Tätigkeiten Bezug zu nehmen, für die sie verbraucht wurden; genannt werden Aufwendungen für Rohstoffe, solche für Leistungen an Arbeitnehmer:innen sowie planmäßige Abschreibungen. Nach IFRS 18.81 werden Betriebsaufwendungen bei einer Gliederung nach Funktionen nach den Tätigkeiten zugeordnet und aggregiert, auf die sich die verbrauchten Ressourcen beziehen; als Beispiel nennt der Standard die Umsatzkosten. IFRS 18.79 begrenzt die Mischung: Die Aggregation innerhalb eines Einzelpostens darf nur auf einem der beiden Merkmale beruhen. Allerdings können für unterschiedliche Einzelposten unterschiedliche Merkmale herangezogen werden.
Es besteht kein freies Wahlrecht. Das Unternehmen hat auf Basis der IFRS-18-Kriterien jene Darstellung zu wählen, die die nützlichste strukturierte Zusammenfassung vermittelt. IFRS 18.B80 nennt dafür 4 zu berücksichtigende Faktoren: (i) welche Einzelposten die nützlichsten Informationen über die Hauptkomponenten oder Hauptfaktoren der Rentabilität bieten, (ii) welche Einzelposten die Art der Geschäftsführung und die interne Berichterstattung des Managements am besten wiedergeben, (iii) was die Standardpraktiken der Branche vorsehen, und (iv) ob die Zuordnung bestimmter Aufwendungen zu Funktionen insoweit willkürlich wäre, als die Einzelposten kein getreues Bild der Funktionen vermitteln würden. Das IFRS IC hat im Juni 2026 vorläufig festgestellt, dass eine gemischte Darstellung vorzunehmen ist, wenn sie die möglichst nützliche strukturierte Zusammenfassung bietet. Eine Änderung gegenüber der bisherigen Darstellung schlägt sich in der Überleitungsrechnung nieder, die IFRS 18.C3 für die Vergleichsperiode ohnehin für jeden Einzelposten der Gewinn- und Verlustrechnung verlangt.

2. Welche Aufwendungen sind nach ihrer Art zu gliedern und wie sind die Posten zu bezeichnen?

IFRS 18.B80(d) verlangt für Aufwendungen, deren Zuordnung zu Funktionen insoweit willkürlich wäre, als die dargestellten Einzelposten kein getreues Bild der Funktionen vermitteln würden, eine Gliederung nach ihrer Art. IFRS 18.B81(a) benennt diesen Fall als typische Ursache einer gemischten Darstellung. IFRS 18.B83 verknüpft diese Gliederung mit dem Stetigkeitsgebot des IFRS 18.30: Stellt ein Unternehmen die Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts in einer Berichtsperiode als Art-Einzelposten dar, hat es jede ähnliche Wertminderung in den Folgeperioden ebenfalls als Art-Einzelposten darzustellen, sofern nicht IFRS 18.30(a) oder 30(b) einschlägig ist. Liegt in einer Folgeperiode kein solcher Aufwand vor, stellt der Betrag von 0 keine Änderung der Gliederung und Darstellung dar.
Aufwendungen derselben Art dürfen auf Art- und Funktionsposten verteilt werden. IFRS 18.B82 nennt als Beispiel ein Unternehmen, das bestimmte Leistungen an Arbeitnehmer:innen einem Funktions-Einzelposten und andere Leistungen an Arbeitnehmer:innen einem Art-Einzelposten zuordnet. Die vorläufige Agendaentscheidung des IFRS IC vom Juni 2026 bestätigt, dass ein Unternehmen, das Aufwendungen einer Art teilweise in Funktions-Einzelposten einbezieht, nicht sämtliche Aufwendungen dieser Art funktional auszuweisen hat. IFRS 18.B82 verlangt dann eine Bezeichnung, der eindeutig zu entnehmen ist, welche Aufwendungen in den verschiedenen Einzelposten enthalten sind; als Beispiel wird „Leistungen an Arbeitnehmer:innen mit Ausnahme derer, die in den Umsatzkosten enthalten sind“ genannt. Das Aggregationsniveau bestimmt sich gemäß IFRS 18.B85 danach, welches Niveau die nützlichste strukturierte Zusammenfassung bietet.

3. Was ist in der Gewinn- und Verlustrechnung selbst zu zeigen?

IFRS 18.75(a)(ii) verlangt die Darstellung der Betriebsaufwendungen als Einzelposten in der Gewinn- und Verlustrechnung, wobei die nach IFRS 18.78 und 82(a) vorgeschriebenen Einzelposten gesondert darzustellen sind. Die Gliederung selbst ist nach IFRS 18.78 in der Kategorie Betrieb vorzunehmen. Eine Darstellung zusammengefasster Betriebsaufwendungen mit Aufgliederung ausschließlich im Anhang wird diesen Vorschriften nicht gerecht; für Konzerne, die die Aufwandsgliederung bisher im Anhang vorgenommen haben, verlagert sich die Darstellung damit in die Gewinn- und Verlustrechnung. IFRS 18.82(a) verlangt darüber hinaus einen gesonderten Einzelposten für die Umsatzkosten, wenn das Unternehmen Betriebsaufwendungen verschiedenen Funktionen zuordnet, zu denen eine Umsatzkosten-Funktion gehört; dieser Einzelposten muss den in IAS 2.38 beschriebenen Gesamtbetrag des Aufwands für Vorräte enthalten. Daneben ist nach IFRS 18.82(b) eine qualitative Beschreibung der Art der Aufwendungen anzugeben, die den einzelnen Funktions-Einzelposten zugeordnet sind. IFRS 18.82(a) begründet damit eine Darstellungspflicht, IFRS 18.82(b) hingegen eine Angabepflicht.

II. Angaben zu Aufwandsarten nach IFRS 18.83

4. Welche Beträge sind anzugeben und für welche Posten gilt die Angabe?

Stellt ein Unternehmen in der Kategorie „Betrieb“ einen oder mehrere Einzelposten dar, die nach ihrer Funktion gegliederte Aufwendungen enthalten, hat es nach IFRS 18.83(a) in einer einzigen Anhangangabe jeweils den Gesamtbetrag für 5 Größen anzugeben: (i) planmäßige Abschreibungen für Sachanlagen, (ii) planmäßige Abschreibungen für immaterielle Vermögenswerte, (iii) Leistungen an Arbeitnehmer:innen, (iv) Wertminderungsaufwendungen und deren Wertaufholungen, sowie (v) außerplanmäßige Abschreibungen von Vorräten und deren Wertaufholungen. Die Gesamtbeträge umfassen die nach IAS 16.73(e)(vii), IAS 40.79(d)(iv), IFRS 16.53(a), IAS 38.118(e)(vi), IAS 36.126(a) und (b) sowie IAS 2.36(e) und (f) anzugebenden Beträge; die Leistungen an Arbeitnehmer:innen umfassen den nach IAS 19 erfassten Betrag und den nach IFRS 2 erfassten Betrag für von Arbeitnehmer:innen erbrachte Leistungen. Für jeden dieser Gesamtbeträge verlangt IFRS 18.83(b) zusätzlich die Angabe jenes Betrags, der sich auf die einzelnen Einzelposten der Kategorie „Betrieb“ bezieht, sowie eine Auflistung etwaiger Einzelposten außerhalb der Kategorie „Betrieb“, die ebenfalls Bestandteile dieses Gesamtbetrags sind.
Die Angabe ist nicht auf freiwillig funktional dargestellte Posten beschränkt. Gemäß der Agendaentscheidung des IFRS IC vom April 2026 enthält IFRS 18.83 keine Ausnahmeregelungen oder Ausschlusstatbestände; der Grund für die funktionale Klassifizierung ist unerheblich, selbst wenn sie nicht auf einer Ermessensentscheidung des Unternehmens beruht, sondern von einem anderen IFRS-Rechnungslegungsstandard vorgeschrieben wird. IFRS 18.83 gilt daher für jeden in der Kategorie „Betrieb“ dargestellten Einzelposten, der Aufwendungen enthält, die nach ihrer Funktion gegliedert sind, einschließlich der in IFRS 18.75(b) und (c) genannten Beträge nach IFRS 9 und IFRS 17.

5. Welche Einschränkungen gelten für diese Angabe?

Die anzugebenden Beträge entsprechen nicht zwingend dem Aufwand der Berichtsperiode. Nach IFRS 18.B84 ist es nicht erforderlich, dass die dargestellten oder im Anhang angegebenen Beträge Posten darstellen, die in der Berichtsperiode als Aufwand erfasst wurden; sie können Beträge umfassen, die als Teil des Buchwerts eines Vermögenswerts erfasst wurden. Gibt ein Unternehmen nach IFRS 18.83(b) solche Beträge an, hat es dies nach IFRS 18.B84(b) unter Nennung der betreffenden Vermögenswerte qualitativ zu erläutern. Stellt es in der Gewinn- und Verlustrechnung Beträge dar, die nicht dem Aufwand der Berichtsperiode entsprechen, hat es nach IFRS 18.B84(a) zusätzlich einen Einzelposten für die Änderung des Buchwerts der betroffenen Vermögenswerte darzustellen, etwa für die Veränderung des Bestands an Fertigerzeugnissen und unfertigen Erzeugnissen.
Über die 5 Größen hinaus bestehen keine weiteren Aufgliederungsvorschriften. IFRS 18.84 befreit ein IFRS 18.83 anwendendes Unternehmen von Angaben zu den nach ihrer Art gegliederten Aufwendungen, die in den in der Kategorie „Betrieb“ dargestellten Funktions-Einzelposten enthalten sind, sofern es sich nicht um die in IFRS 18.83 genannten Beträge handelt. Dieselbe Befreiung gilt für nach ihrer Art gegliederte Aufwendungen, deren Angabe im Anhang durch einen anderen IFRS-Rechnungslegungsstandard ausdrücklich vorgeschrieben ist. IFRS 18.85 beschränkt allerdings den Umfang dieser Befreiung: Sie bezieht sich lediglich auf die Aufgliederung von Betriebsaufwendungen. Spezifische Angabepflichten anderer IFRS-Rechnungslegungsstandards bleiben davon unberührt.

6. Wo liegt bei funktionaler Gliederung das praktische Hauptproblem?

In der Praxis stellt insbesondere die von IFRS 18.83(b)(i) geforderte Zuordnung ein zentrales Anwendungsproblem dar. Verlangt ist jeder der 5 Gesamtbeträge, aufgeteilt auf die jeweiligen Einzelposten der Kategorie „Betrieb“, bei gemischter Darstellung also auch auf die Art-Einzelposten. Nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung sind die Primärkosten in den Funktionsposten auf Konzernebene häufig nicht mehr verursachungsgerecht zuordenbar, weil die Verrechnungssätze mehrere Aufwandsarten zusammenfassen. Das Reporting Package muss daher je Einzelposten der Kategorie „Betrieb“ die 5 Kostenarten getrennt liefern, einschließlich der Beträge, die im Buchwert der Vorräte oder selbst erstellter Vermögenswerte enthalten sind. Für die Vergleichsperiode 2026 ist diese Datenanforderung vor der Aufstellung des Abschlusses 2026 an die Tochterunternehmen zu richten.
 

III. Summen, Zwischensummen und Bezeichnungen

7. Welche Summen und Zwischensummen sind darzustellen?

IFRS 18.69 verlangt die Darstellung des Betriebsergebnisses, des Ergebnisses vor Finanzierung und Ertragsteuern, dieses vorbehaltlich IFRS 18.73, sowie des Gewinns oder Verlusts. Das Betriebsergebnis umfasst nach IFRS 18.70 alle der Kategorie „Betrieb“ zugeordneten Erträge und Aufwendungen, das Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern nach IFRS 18.71 zusätzlich alle der Kategorie „Investition“ zugeordneten Erträge und Aufwendungen, der Gewinn oder Verlust nach IFRS 18.72 alle den einzelnen Kategorien zugeordneten Erträge und Aufwendungen.
Der Ausweis zusätzlicher Einzelposten und Zwischensummen steht nicht im freien Ermessen des Unternehmens, sondern ist gemäß IFRS 18.24 erforderlich, wenn dies für die Bereitstellung einer nützlichen strukturierten Zusammenfassung notwendig ist. Derartige Einzelposten und Zwischensummen müssen 4 Bedingungen erfüllen: (i) Sie müssen gemäß den IFRS-Rechnungslegungsstandards angesetzte und bewertete Beträge enthalten, (ii) mit der durch IFRS 18.47, 69, 76 und 78 bestimmten Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung vereinbar sein, (iii) nach IFRS 18.30 von Periode zu Periode stetig ausgewiesen werden und (iv) dürfen nicht stärker hervorgehoben werden als die nach den IFRS-Rechnungslegungsstandards darzustellenden Summen und Zwischensummen. IFRS 18.B78 nennt Merkmale, die ein Unternehmen bei seiner Ermessensentscheidung über den Ausweis zusätzlicher Einzelposten zu berücksichtigen hat.
Der Vorbehalt des IFRS 18.73 betrifft Unternehmen mit der Hauptgeschäftstätigkeit der Kund:innenfinanzierung. IFRS 18.65(a)(ii) räumt ihnen für Erträge und Aufwendungen aus Verbindlichkeiten, die nicht mit der Kund:innenfinanzierung in Verbindung stehen, die Wahl zwischen der Kategorie „Betrieb“ und der Kategorie „Finanzierung“ ein. Wählt ein Unternehmen die Kategorie „Betrieb“, ist gemäß IFRS 18.73 die Darstellung des Ergebnisses vor Finanzierung und Ertragsteuern nach IFRS 18.69(b) untersagt; stattdessen ist gemäß IFRS 18.24 zu bestimmen, ob nach dem Betriebsergebnis und vor der Kategorie „Finanzierung“ eine zusätzliche Zwischensumme darzustellen ist. Wird eine zusätzliche Zwischensumme ausgewiesen, die das Betriebsergebnis und alle der Kategorie „Investition“ zugeordneten Erträge und Aufwendungen umfasst, darf sie nach IFRS 18.74 nicht so bezeichnet werden, dass ein Fehlen von Finanzierungsbeträgen suggeriert wird, wie etwa „Ergebnis vor Finanzierung“.

8. Darf das EBIT oder das EBITDA als Zwischensumme ausgewiesen werden?

EBIT und EBITDA stellen keine nach IFRS 18.69 vorgeschriebenen Zwischensummen dar und kommen nur als zusätzliche Zwischensumme nach IFRS 18.24 in Betracht. Das Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern nach IFRS 18.71 entspricht nicht notwendigerweise dem in der Praxis verwendetem EBIT: Es umfasst alle der Kategorie „Investition“ zugeordneten Erträge und Aufwendungen, bei einem Unternehmen ohne bestimmte Hauptgeschäftstätigkeit, insbesondere die Erträge aus Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten (IFRS 18.53(b) in Verbindung mit 56) sowie die Ergebnisse aus nach der Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen (IFRS 18.53(a)).

Eine als EBIT bezeichnete Zwischensumme muss nach IFRS 18.43 die in ihr enthaltenen Beträge getreu abbilden. Die Kategorie „Finanzierung“ umfasst neben Zinsaufwendungen auch Gewinne und Verluste aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts von Verbindlichkeiten (IFRS 18.B52(b)), Erträge und Aufwendungen aus der Ausbuchung von Verbindlichkeiten (IFRS 18.B52(d)) sowie die Erhöhung des abgezinsten Betrags von Rückstellungen aufgrund des Zeitablaufs und die Auswirkungen von Änderungen des Abzinsungssatzes (IFRS 18.B54(e)). Enthält die Kategorie „Finanzierung“ solche Beträge, vermittelt eine Bezeichnung, die unterhalb der Zwischensumme lediglich Zinsen und Ertragsteuern erwarten lässt, kein getreues Bild der enthaltenen Erträge. Für das EBITDA kommt hinzu, dass planmäßige Abschreibungen nicht auf die Kategorie „Betrieb“ beschränkt sind. IFRS 18.83(b)(ii) setzt dies voraus und verlangt eine Auflistung der Einzelposten außerhalb der Kategorie „Betrieb“, die ebenfalls Bestandteile der angegebenen Gesamtbeträge enthalten.
Als strukturell eindeutige Größe nennt IFRS 18.118(b) stattdessen das Betriebsergebnis vor Abschreibungen und Wertminderungen im Anwendungsbereich von IAS 36. Es zählt zu den 6 Zwischensummen, die IFRS 18.118 von den vom Management festgelegten Erfolgskennzahlen ausnimmt:

• das Bruttoergebnis als Umsatzerlöse abzüglich Umsatzkosten und ähnliche Zwischensummen,

• das Betriebsergebnis vor Abschreibungen und Wertminderungen im Anwendungsbereich von IAS 36,

• das Betriebsergebnis zuzüglich der Erträge und Aufwendungen aus allen nach der Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen,

• bei einem Unternehmen, das IFRS 18.73 anwendet, eine Zwischensumme aus dem Betriebsergebnis und allen der Kategorie „Investition“ zugeordneten Erträgen und Aufwendungen,

• das Ergebnis vor Ertragsteuern und

• das Ergebnis aus fortzuführenden Geschäftsbereichen.

Nach IFRS 18.117(c) stellt eine Zwischensumme außerdem dann keine vom Management festgelegte Erfolgskennzahl dar, wenn ihre Darstellung oder Angabe von IFRS-Rechnungslegungsstandards ausdrücklich verlangt wird. Für jede andere Zwischensumme sind die Voraussetzungen des IFRS 18.117 zu prüfen; die daran anknüpfenden Angabepflichten behandelt Teil 4 dieser Serie.

9. Welche Anforderungen gelten an die Bezeichnung von Posten?

IFRS 18.43 verlangt eine Bezeichnung bzw. Beschreibung der dargestellten Posten, die ein getreues Bild ihrer Merkmale vermittelt; in bestimmten Fällen kann eine Definition der verwendeten Begriffe erforderlich sein. Auf dieser Grundlage gestattet IFRS 18.11 auch die Verwendung von Bezeichnungen für die vorgeschriebenen Summen und Zwischensummen, die von den im Standard verwendeten Begriffen abweichen. Für eine Zwischensumme, die zugleich eine vom Management festgelegte Erfolgskennzahl ist, hat das IFRS IC im Juni 2026 vorläufig entschieden, dass ihre Bezeichnung nicht sämtliche ein- oder ausgeschlossene Bestandteile ausdrücklich benennen muss, sofern die Bezeichnung zusammen mit den zugehörigen Beschreibungen im Anhang den Anforderungen von IFRS 18 entspricht. Die erforderlichen Beschreibungen und Erläuterungen müssen nicht in der Bezeichnung selbst enthalten sein.
Für Sammelposten gilt eine eigene Schranke. IFRS 18.B25 erlaubt die Bezeichnung „Sonstiges“ nur, wenn keine aussagekräftigere Bezeichnung gefunden werden kann. In diesem Fall verlangt IFRS 18.B26(a) eine Bezeichnung, die die aggregierten Posten so präzise wie möglich beschreibt, etwa „Sonstige Betriebsaufwendungen“. Umfasst die Aggregation ausschließlich Posten, zu denen keine wesentlichen Informationen vorliegen, verlangt IFRS 18.B26(b) zu prüfen, ob die Höhe der Summe bei Abschlussadressate:innen vernünftigerweise die Erwartung wecken könnte, dass sie wesentliche Posten enthält. Ist dies der Fall, sind ergänzende Informationen anzugeben, etwa ein Hinweis darauf, dass die Summe keine wesentlichen Posten enthält, oder die Angabe von Art und Betrag des größten Postens. Für Konzerne mit umfangreichen Sammelposten bei den sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen stellt dies häufig den praktisch relevantesten Anwendungsfall dar.
 

IV. Zusammenfassung, Aufgliederung und Bilanz

10. Welche Grenzen bestehen für Zusammenfassung und Aufgliederung?

IFRS 18.41 verlangt die Aggregation von Posten auf der Grundlage gemeinsamer Merkmale bzw. die Aufgliederung auf Grundlage nicht gemeinsamer Merkmale, und stellt dies unter den Vorbehalt besonderer Vorschriften zu Aggregation und Aufgliederung in anderen IFRS-Rechnungslegungsstandards. IFRS 18.44 untersagt die Saldierung von Vermögenswerten und Schulden sowie von Erträgen und Aufwendungen, sofern sie nicht von einem IFRS-Rechnungslegungsstandard vorgeschrieben oder gestattet wird; bei der Bewertung von Vermögenswerten unter Abzug von Wertberichtigungen handelt es sich nach IFRS 18.45 nicht um eine Saldierung. Da jeder Ertrag und jede Aufwendung nach IFRS 18.47 einer der 5 Kategorien zuzuordnen ist, kann ein Einzelposten der Gewinn- und Verlustrechnung keine Beträge verschiedener Kategorien umfassen. IFRS 18.B77 setzt dies voraus und hält fest, dass ein nach IFRS 18.75 vorgeschriebener Einzelposten in mehr als einer Kategorie darzustellen sein kann; als Beispiel werden für ein Unternehmen ohne bestimmte Hauptgeschäftstätigkeit die nach IFRS 9 ermittelten Wertminderungsaufwendungen genannt, die sowohl der Kategorie „Betrieb“ als auch der Kategorie „Investition“ zugeordnet sein können. Gemäß IFRS 18.41(e) ist schließlich sicherzustellen, dass durch Aggregation und Aufgliederung wesentliche Informationen nicht verschleiert werden.
Die Mindestposten sind nicht unbedingt zwingend. Nach IFRS 18.23 braucht ein Unternehmen einen Einzelposten in einem primären Abschlussbestandteil nicht gesondert darzustellen, wenn dies nicht für die Bereitstellung einer nützlichen strukturierten Zusammenfassung erforderlich ist. Das gilt auch dann, wenn IFRS-Rechnungslegungsstandards eine Liste bestimmter zwingender Einzelposten enthalten oder die Einzelposten als Mindestanforderungen vorgeben. Dieselbe Vorgehensweise gilt nach IFRS 18.19 allgemein für sämtliche Darstellungs- und Angabepflichten. IFRS 18.23 und B8 stellen ausdrücklich klar, dass die in IFRS 18.23 enthaltenen Vorgaben auch für die in den Paragrafen 75 und 103 genannten Einzelposten gelten. Werden sie nicht dargestellt, sind die Posten nach IFRS 18.B8 in Verbindung mit IFRS 18.42 im Anhang anzugeben, wenn die daraus resultierenden Informationen wesentlich sind. Umgekehrt verlangt IFRS 18.B9 den Ausweis zusätzlicher Einzelposten, soweit die in den Paragrafen 75 und 103 genannten Posten keine nützliche strukturierte Zusammenfassung vermitteln.

11. Wie sind Sonder- und Einmaleffekte darzustellen?

Nach den allgemeinen Vorschriften zu Stetigkeit, Aggregation, Aufgliederung und Bezeichnung; eine eigene Vorschrift für Sonder- und Einmaleffekte enthält IFRS 18 nicht. Die gesonderte Darstellung oder Angabe bestimmter nicht wiederkehrender Sachverhalte kann dennoch erforderlich sein. Hinweise zu der nach IFRS 18.24 geforderten Darstellung eines zusätzlichen Einzelpostens zum Zwecke der möglichst nützlichen strukturierten Zusammenfassung liefert IFRS 18.B78(c). Danach ist unter anderem die Beständigkeit eines Ertrags- oder Aufwandspostens zu berücksichtigen, insbesondere seine Häufigkeit und die Frage, ob es sich um einen wiederkehrenden oder nicht wiederkehrenden Posten handelt.
Darüber hinaus führt IFRS 18.B79 Erträge und Aufwendungen auf, deren Merkmale so unterschiedlich sein können, dass ihre gesonderte Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung zur Bereitstellung einer nützlichen strukturierten Zusammenfassung erforderlich ist. Hierunter fallen Erträge und Aufwendungen aus der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeiten einschließlich der Auflösung zugehöriger Rückstellungen, aus der Beendigung von Rechtsstreitigkeiten, aus Auflösungen von Rückstellungen sowie nicht wiederkehrende Erträge und Aufwendungen. IFRS 18.B79 nennt 2 Wege der gesonderten Darstellung: entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder mittels Angabe im Anhang.
Die Grenze der gesonderten Darstellung zieht IFRS 18.79: Die Aggregation der in einem Einzelposten enthaltenen Betriebsaufwendungen hat auf der Grundlage nur eines der Merkmale Art oder Funktion zu erfolgen. Mehrere Sachverhalte dürfen daher nicht allein aufgrund des gemeinsamen Merkmals ihrer Außergewöhnlichkeit oder fehlenden Wiederkehr in einem Einzelposten zusammengefasst werden. Ein Sondersachverhalt, der sich weder als Art- noch als Funktions-Einzelposten abbilden lässt, etwa ein mehrere Funktionsbereiche betreffender Restrukturierungsaufwand, ist deshalb nach IFRS 18.42 im Anhang anzugeben, soweit die Informationen wesentlich sind. Gleichzeitig dürfen wesentliche Informationen über einen nicht wiederkehrenden Sachverhalt nach IFRS 18.41(e) nicht dadurch verschleiert werden, dass dieser ohne ausreichende Aufgliederung mit anderen Erträgen oder Aufwendungen aggregiert wird. Die verbleibenden Einzelposten sind nach IFRS 18.43 weiterhin so zu bezeichnen, dass ein getreues Bild ihrer Merkmale vermittelt wird.

12. Welche Vorschriften gelten für die Gliederung der Bilanz?

IFRS 18.96 fordert den Ausweis kurzfristiger und langfristiger Vermögenswerte sowie kurzfristiger und langfristiger Schulden als getrennte Gliederungsgruppen, es sei denn, ein liquiditätsbasierter Ausweis bietet eine nützlichere strukturierte Zusammenfassung. In diesem Fall sind alle Vermögenswerte und Schulden nach ihrer Liquidität auszuweisen. Unabhängig von der gewählten Darstellungsform verlangt IFRS 18.97 für jeden Einzelposten, der Beträge mit einer Realisierung oder Erfüllung innerhalb und nach mehr als 12 Monaten zusammenfasst, die Angabe des nach Ablauf von 12 Monaten zu realisierenden oder zu erfüllenden Betrags. IFRS 18.98 untersagt bei getrennter Darstellung den Ausweis latenter Steueransprüche und latenter Steuerschulden als kurzfristig. Der Katalog der gesondert auszuweisenden Einzelposten ist IFRS 18.103 zu entnehmen. Demnach sind anderem der Geschäfts- oder Firmenwert wie auch die nach der Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen gesondert darzustellen. Die finanziellen Vermögenswerte sind gesondert von Beteiligungen, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstigen Forderungen sowie Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten auszuweisen. IFRS 18.106 schreibt vorbehaltlich IFRS 18.96 weder eine bestimmte Reihenfolge noch eine bestimmte Gliederung vor und erlaubt es, Bezeichnungen und Reihenfolge an die Art des Unternehmens anzupassen.
 

V. Kapitalflussrechnung

13. Was ändert sich bei der indirekten Methode?

Ausgangsgröße ist nach IAS 7.18(b) das Betriebsergebnis und nicht mehr der Gewinn oder Verlust. Angepasst wird um die Auswirkungen nicht zahlungswirksamer Geschäftsvorfälle, um Abgrenzungen vergangener oder künftiger betrieblicher Ein- oder Auszahlungen einschließlich Rückstellungen, um der Kategorie „Betrieb“ zugeordnete Erträge oder Aufwendungen, deren Zahlungsströme als Zahlungsströme aus der Investitions- oder aus der Finanzierungstätigkeit eingestuft werden, und um Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit, deren Erträge oder Aufwendungen nicht der Kategorie „Betrieb“ zugeordnet werden. IAS 7.20 konkretisiert diese Größen und ordnet der letztgenannten Gruppe auch die Ertragsteuern nach IAS 7.35 zu. Korrekturen um Posten, die im Gewinn oder Verlust, nicht aber im Betriebsergebnis enthalten sind, entfallen damit. Alternativ lässt IAS 7.20 eine Ermittlung anhand zugeordneter Erträge und Aufwendungen aus der Kategorie „Betrieb“ zu. Dabei werden auch Veränderungen der Vorräte, der Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie sonstiger betrieblicher Zahlungsströme berücksichtigt, deren Erträge oder Aufwendungen nicht der Kategorie „Betrieb“ zugeordnet sind.
Die dritte und die vierte dieser Anpassungen (IAS 7.18(b)(iii) und (iv) sowie IAS 7.20(c) und (d)) zeigen zugleich, dass die Kategorien der Gewinn- und Verlustrechnung und die Tätigkeiten der Kapitalflussrechnung nicht deckungsgleich sind. IAS 7.14 nennt als Beispiel den Verkauf einer Sachanlage: Der Gewinn oder Verlust ist erfolgswirksam, die entsprechenden Zahlungsströme stellen nach IAS 7.16(b) hingegen Zahlungsströme aus der Investitionstätigkeit dar. Ähnlich sind die planmäßigen Abschreibungen einer in Kombination mit anderen Vermögenswerten genutzten Sachanlage nach IFRS 18.B48(a) und B49(c) der Kategorie „Betrieb“ zuzuordnen, während die Auszahlung für deren Beschaffung nach IAS 7.16(a) der Investitionstätigkeit zuzuordnen ist. Kennzahlen, die Größen beider Rechnungen verbinden, bleiben daher überleitungsbedürftig.

14. Was ändert sich bei Zinsen und Dividenden?

IAS 7.31 verlangt die gesonderte Darstellung der Zahlungsströme aus erhaltenen und gezahlten Zinsen und Dividenden sowie deren stetige Zuordnung von Periode zu Periode. Die bisherigen Ausweiswahlrechte entfallen: IAS 7.33A ordnet gezahlte Dividenden den Zahlungsströmen aus der Finanzierungstätigkeit zu. IAS 7.34A ordnet für Unternehmen, die keine bestimmte Hauptgeschäftstätigkeit ausüben, gezahlte Zinsen den Zahlungsströmen aus der Finanzierungstätigkeit und erhaltene Zinsen und Dividenden den Zahlungsströmen aus der Investitionstätigkeit zu. Der Gesamtbetrag der gezahlten Zinsen ist nach IAS 7.32 unabhängig von ihrer erfolgswirksamen Erfassung oder Aktivierung nach IAS 23 auszuweisen.
Übt ein Unternehmen die Investition in Vermögenswerte oder die Bereitstellung von Finanzierungen für Kund:innen als eine Hauptgeschäftstätigkeit aus, sind erhaltene Dividenden, erhaltene Zinsen und gezahlte Zinsen nach IAS 7.34B entsprechend ihrer Zuordnung in der Gewinn- und Verlustrechnung zu klassifizieren. Dabei ist jeder dieser Zahlungsströme insgesamt einer einzigen Tätigkeit zuzuordnen. Ist der jeweilige Gesamtbetrag in der Gewinn- und Verlustrechnung einer einzigen Kategorie zugeordnet, erfolgt seine Zuordnung in der Kapitalflussrechnung nach IAS 7.34C zur entsprechenden Tätigkeit. Ist eine dieser Größen mehr als einer Kategorie zuzuordnen, ist nach IAS 7.34D ein Bilanzierungswahlrecht auszuüben und der jeweilige Zahlungsstrom insgesamt einer dieser Tätigkeiten zuzuordnen. Sind Zinsaufwendungen sowohl der Kategorie „Betrieb“ als auch der Kategorie „Finanzierung“ zugeordnet, sind die gezahlten Zinsen insgesamt entweder den Zahlungsströmen aus der betrieblichen Tätigkeit oder jenen aus der Finanzierungstätigkeit zuzuordnen.

15. Wie sind Ertragsteuerzahlungen zuzuordnen?

IAS 7.35 verlangt die gesonderte Darstellung der Zahlungsströme aus Ertragsteuern und deren Zuordnung zur betrieblichen Tätigkeit, es sei denn, sie können bestimmten Finanzierungs- und Investitionstätigkeiten zugeordnet werden. Denselben Vorbehalt nennt IAS 7.14(f). Maßgeblich ist damit, ob sich die Zahlung einer bestimmten Finanzierungs- oder Investitionstätigkeit zuordnen lässt. Ohne eine solche Zuordenbarkeit bleibt es bei der Einstufung als Zahlungsstrom aus der betrieblichen Tätigkeit.
 

Ausblick Teil 4

Der 4. und letzte Teil unserer FAQ zu IFRS 18 behandelt die vom Management festgelegten Erfolgskennzahlen, ihre Abgrenzung, die zugehörigen Angaben einschließlich der Überleitung sowie die Anforderungen an Systeme, Konzernrichtlinien und Projektvorgehen.