Am 31.3.2023 hat das Bundesministerium für Finanzen den finalen Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2023 veröffentlicht. Durch diesen sollen die Anpassungen des Einkommensteuergesetzes insbesondere aufgrund der Änderung durch das ÖkoStRefG 2022 Teil I, das AbgÄG 2022, das Teuerungs-Entlastungspaket Teil II, die Verordnung zur Abzugssteuerentlastung bei Arbeitskräftegestellung und die Verordnung zur Ermittlung der Steuerdaten von Kryptowährungen eingearbeitet werden.
Steuerbefreiung von Photovoltaikanlagen (Rz 313i)
Einkünfte aus der Einspeisung elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen in das Netz stellen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Seit dem AbgÄG sind Einkünfte natürlicher Personen aus der Einspeisung elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen steuerfrei. Allerdings nur, solange die Einspeisung die Grenze von 12.500 kWh und 25 kWp der jeweiligen Anlage nicht überschreitet. Im Falle einer Überschreitung kommt eine anteilige Befreiung im Sinne eines Freibetrags zur Anwendung. Der Freibetrag bezieht sich auf einzelne Steuerpflichtige. Steht eine Anlage im wirtschaftlichen Eigentum von mehreren Personen, steht der Freibetrag sohin mehrmals zu. Sind Steuerpflichtige an mehreren Anlagen beteiligt, steht diesen der Freibetrag allerdings nur einmal zu; die Befreiung steht nicht betriebsbezogen zu.
Einkünfte aus der Photovoltaikanlage sind jener Person zuzurechnen, der auch die Anlage sohin die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Nur diese kann die Steuerbefreiung geltend machen. Für die Frage der Einkünftezurechnung ist nicht maßgeblich, wer den Stromliefervertrag abgeschlossen hat. Die Steuerbefreiung bezieht sich sowohl auf positive als auch auf negative Einkünfte und gilt ebenfalls für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Klarstellung zur Nachversteuerung ausländischer Verluste (Rz 203a)
Im Zusammenhang mit der Nachversteuerung ausländischer Verluste wurde ein Beispiel zur Systematik bei DBA-befreiten Betriebsstätten ergänzt:
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Im Inland angesetzter Verlust |
Nach ausländischem Recht ermittelter Verlust |
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Jahr 1 |
- 50 |
- 100 |
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Jahr 2 |
- 100 |
- 300 |
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Jahr 3 |
- 50 |
- 100 |
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Summe |
- 200 |
- 500 |
In den Jahren 1 bis 3 wurden folgende Verluste einer DBA-befreiten Betriebsstätte im Inland angesetzt:
Im Jahr 4 wird im Ausland ein nach ausländischem Steuerrecht ermittelter Gewinn i.H.v. 300 erzielt, der dort zur Gänze mit dem Verlust aus Jahr 1 i.H.v. 100 und mit dem Verlust aus Jahr 2 i.H.v. 200 verrechnet wird. Die Nachversteuerung im Jahr 4 ist im vollen Umfang der im Jahr 1 und Jahr 2 im Inland angesetzten Verluste vorzunehmen, d.h. i.H.v. 150; eine anteilige Nachversteuerung des Verlusts aus Jahr 2 (z.B. i.H.v. 66,67 = 100*200/300) kommt nicht in Betracht. Eine Nachversteuerung des aus Jahr 3 angesetzten Verlusts kommt in Jahr 4 noch nicht in Betracht, weil der Verlust des Jahrs 3 nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts dort noch nicht im Wege des Verlustvortrags verwertet werden konnte.
Neuerungen für gemischte Schenkungen (Rz 5571)
Wann liegt eine gemischte Schenkung vor?
Von einer gemischten Schenkung ist auszugehen, wenn Erwerber:innen „unter Wert“ erwerben, die Gegenleistung an Schenker:innen also nicht dem Verkehrswert der Leistung entspricht. Zwingend ist das Vorhandensein einer unentgeltlichen Leistung mit Schenkungsbewusstsein, sohin ein offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Wann liegt ein solches offenbares Missverhältnis vor? Durch den EStR 2000 – Wartungserlass 2023 wurden Neuerungen diesbezüglich veröffentlicht.
Im Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2023 wird diesbezüglich zwischen Übertragungen vor und nach dem 16.11.2021 unterschieden:
Für die Übertragung vor dem 16.11.2021
- Beträgt die Gegenleistung weniger als 50% des Unternehmenswerts, liegt ein Missverhältnis und eine unentgeltliche Übertragung vor.
- Für Übertragungen mit Gegenleistung zwischen 50% und 75% ist unter Zugrundelegung der vom VwGH aufgestellten Grundsätze zu beurteilen, ob nach dem Willen der Parteien im Einzelfall tatsächlich eine unentgeltliche Übertragung zwischen Angehörigen vorgelegen hat. Wenn eine unentgeltliche Übertragung gewollt war, diese vom Finanzamt aber unter Berufung auf die 50%-Grenze nicht anerkannt wurde, ist eine Abänderung/Aufhebung der Bescheide möglich.
Für Übertragungen nach dem 15.11.2021
- Beträgt die Gegenleistung zumindest 75% des Unternehmenswerts, ist davon auszugehen, dass eine Veräußerung vorliegt.
- Beträgt die Gegenleistung höchstens 25% des gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
- Beträgt die Gegenleistung mehr als 25%, aber weniger als 75% des gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts, ist unter nahen Angehörigen grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.
Die 75%-Grenze ist auch für Erbteilungen und Erbauseinandersetzungen anwendbar, wobei die obigen Regelungen für die Ausgleichszahlungen aus nachlassfremden Mitteln anzuwenden sind. Ursprünglich war im Begutachtungsentwurf zum Wartungserlass eine neue Sichtweise zur Berücksichtigung nachlasseigener und nachlassfremder Mittel vorgesehen. Hiervon wurde jedoch in der finalen Fassung Abstand genommen.
Bilanzberichtigung (Rz 652ff)
In Bezug auf die Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG wurden die Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses vom 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 in den Wartungserlass eingearbeitet. Unter anderem betrifft die Einarbeitung Aussagen zu Verfahrenstiteln für das verjährte Jahr, zu berücksichtigende Elemente bei der Ermessensentscheidung und die Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen bei Mitunternehmerschaft.
Im Wartungserlass wird darauf hingewiesen, dass auf Fehler, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen, ab der Veranlagung 2004, § 4 Abs. 2 EStG 1988 anzuwenden ist. Im Interesse der Aufrechterhaltung des Bilanzzusammenhangs erfolgt die Korrektur nicht in der Schlussbilanz, sondern außerbilanziell durch einen Zu- oder Abschlag. Die Bestimmung ist anwendbar, wenn eine im ersten nicht verjährten Zeitraum vorgenommene Berichtigung der Schlussbilanz steuerliche Auswirkungen entfalten würde, die aber infolge der Berichtigung der Eröffnungsbilanz nicht eintreten.
Bei einer unterlassenen AfA, die auf eine in der Vergangenheit rechtswidrige unterbliebene Bilanzierung eines Wirtschaftsguts oder eines Erhaltungsaufwands zurückzuführen ist, ist die Bestimmung anwendbar, wenn bei rechtmäßiger Bilanzierung in der Eröffnungsbilanz des ältesten nicht verjährten Jahrs noch ein Buchwert vorhanden ist, der zumindest für dieses Jahr noch einer AfA zugänglich ist.
Die Berücksichtigung eines Zu- oder Abschlags unterliegt dem Ermessen und es ist dementsprechend in einem Berichtigungsfall zu erwägen, was für und was gegen die Vornahme von Zu- oder Abschlägen spricht. Die getroffene Abwägung ist zu begründen. Auch ist auf das Ausmaß der Sorgfaltsverletzungen, die dem Fehler zugrunde liegen, Bedacht zu nehmen.
Die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 kommt in Fällen nicht in Betracht, in denen sie der Erreichung der Totalgewinngleichheit deswegen entgegenläuft, weil eine vollständige Fehlerkorrektur infolge der Nichtberücksichtigung von Fehlern der Jahre bis 2002 nicht erreicht werden kann.
Die Besteuerung von Kryptowährungen (Rz 6103j ff, Rz 6178a ff)
Mit dem ökosozialen Steuerreformgesetz 2022 (ÖkoStRefG 2022 Teil 1) wurden die Einkünfte aus Kapitalvermögen um Einkünfte aus Kryptowährungen erweitert. Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes wird zwischen Alt- und Neubestand der Kryptowährungen unterschieden. Ausschlaggebend ist hierbei, zu welchem Zeitpunkt die Kryptowährungen gekauft wurden. Das Kaufdatum entscheidet, ob die Assets zum Altbestand oder bereits zum Neubestand zu zählen sind. Kryptowährungen, die vor dem 1.3.2021 gekauft wurden, gehören zum Altbestand, Kursgewinne und Kryptoerträge können in diesem Fall ohne Steuerbelastung lukriert werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Assets zumindest 365 Tage gehalten wurden. Kryptowährungen, die nach dem 28.2.2021 angeschafft wurden, gehören zum Neubestand.
Einkünfte aus Kryptowährungen unterliegen ab dem 1.3.2022 einem besonderen Steuersatz von 27,5%. Bisher wurden Kryptowährungen als sonstige Wirtschaftsgüter und nicht als Kapitalvermögen gesehen; es galt der progressive Einkommensteuertarif von bis zu 55%.
Ab dem 1.1.2024 sind Einkünfte aus Kryptowährungen zwingend im Rahmen der Kapitalertragsteuerpflicht zu erfassen. Für Anleger:innen hat die KESt den Vorteil, dass diese eine Abgeltungswirkung nach sich zieht und sie daher die Einkünfte nicht mehr in der Steuererklärung anführen müssen. Wenn kein KESt-Abzug erfolgt, haben Steuerpflichtige die Einkünfte aus Kryptowährungen im Veranlagungsweg zu erklären.
Neue Regelungen für Mining, Staking, Lending:
Einkünfte aus Mining sind im Falle einer „vermögensverwaltenden“ Tätigkeit als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren und werden folglich mit dem Sondersteuersatz von 27,5% besteuert. Liegt ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der Erzielung von Kapitaleinkünften, so unterliegen diese dem progressiven Steuersatz bis zu 55%. Seit dem 1.3.2022 stellen aus Lending generierte Einkünfte bereits im Zeitpunkt des Zuflusses einen steuerpflichtigen Tatbestand dar und unterliegen sohin dem besonderen Steuersatz von 27,5%. Zuflüsse aus Staking stellen keine laufenden Einkünfte dar. Allerdings führt auch Staking zu steuerlichen Anschaffungsvorgängen mit Anschaffungskosten i.H.v. von null, weshalb der gesamte Wert dieser Kryptowährungen im Zuge einer späteren Realisierung mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% versteuert wird. Auch Airdrops, Bounties sowie Hardforks unterliegen dieser Ausnahmeregelung.
Nutzungsdauer Fahrräder und E-Fahrräder (Rz 3115)
(E-)Fahrrädern kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren zugrunde gelegt werden.
Investitionsfreibetrag (Rz 3801 ff)
Im Rahmen des ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022 wurde ein Investitionsfreibetrag (IFB) eingeführt, der bei Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens als zusätzliche Betriebsausgabe geltend gemacht werden kann. Der Investitionsfreibetrag beträgt 10% bzw. bei Wirtschaftsgütern, die dem Bereich „Ökologisierung“ zuzurechnen sind, 15%. Welche Investitionen die Kriterien „Ökologisierung“ erfüllen, wird mit der Öko-IFB-Verordnung festgelegt.
Die Förderung kann von Einzelunternehmen, Personengesellschaften sowie Körperschaften in Anspruch genommen werden. Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme ist das Vorliegen einer betrieblichen Einkunftsart und die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung; eine pauschale Gewinnermittlung ist nicht zulässig. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts muss mindestens vier Jahre aufweisen und die Anlage einem inländischen Betrieb oder Betriebsstätte zuzurechnen sein. Die Bemessungsgrundlage ist mit EUR 1 Million pro Wirtschaftsjahr begrenzt.
Vom Investitionsfreibetrag ausgeschlossene Wirtschaftsgüter sind geringwertige, nicht abnutzbare, gebrauchte und unkörperliche Wirtschaftsgüter. Ausgenommen sind solche, die den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung, Gesundheit/Life Science zuzuordnen sind, sowie Wirtschaftsgüter, für die eine Sonderform der Absetzung besteht. Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen bzw. fossile Energieträger direkt nutzen, sind ebenfalls von der Berücksichtigung eines Investitionsfreibetrags ausgenommen.
Praxistipp: Investitionsbegünstigungen sind von der Art der Investition, der Höhe anderer bereits getätigter Investitionen und in Anspruch genommenen Förderungen abhängig. Im Falle des IFB ist aufgrund der Deckelung eine gleichzeitige Inanspruchnahme anderer Begünstigungen wie der Forschungsprämie und des Gewinnfreibetrags (Gewinnfreibetrag nicht für denselben Investitionsgegenstand) möglich.
ArbeitskräftegestellungsVO (Rz 7940a)
Die angeführten Änderungen im EStR-Wartungserlass 2023 erläutern die durch die Arbeitskräftegestellungsverordnung eingeführte Möglichkeit einer pauschalen Entlastung der Abzugsteuer bei Gestellung von Arbeitskräften: Mit der Bruttoabzugsteuer vom Gestellungsentgelt wird nicht nur die Besteuerung der Einkünfte des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitskräftegestellers, sondern auch die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von diese:r gestellten Arbeitnehmer:in sichergestellt. § 1 Arbeitskräftegestellungsverordnung legt den auf die Löhne entfallenden Anteil der Abzugsteuer pauschal mit 70% des Gestellungsentgelts fest, die auf Einkommen- bzw. Lohnsteuer der überlassenen Arbeitskraft entfällt. Die übrigen 30% sollen als Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des ausländischen Arbeitskräfteüberlassungsunternehmens behandelt werden. Eine vollständige Entlastung von der Abzugsteuer kann stattfinden, wenn die Besteuerung der gestellten Arbeitnehmer:innen im Wege eines freiwilligen Lohnsteuerabzugs sichergestellt wird.
Degressive Abschreibung (AfA) – Anschaffung nach dem 1.1.2023 (Rz 3261)
Für Anschaffungen und Herstellungen ab dem 1.1.2023 kann die degressive Abschreibung nur nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung vorgenommen werden (Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts dem Grunde und der Höhe nach).
Forschungsprämienverordnung (Rz 8208a ff)
Im Wartungserlass wird die Rechtsalge für Prämien, die Kalenderjahre ab 2023 betreffen oder Prämien, die das Kalenderjahr 2022 betreffen und nach dem 30. Juni 2022 erstmalig beantragt werden, angeführt:
Die Prämien können jeweils für ein Kalenderjahr beantragt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Prämie für das Kalenderjahr ist aus den Forschungsaufwendungen (-ausgaben) aus dem bzw. den Wirtschaftsjahren zu ermitteln, die in dem Kalenderjahr enden. Die Antragsfrist beginnt mit dem Ablauf des letzten Wirtschaftsjahrs und endet vier Jahre nach dem Beginn.
Die Antragstellung hat ausschließlich elektronisch im Wege von FinanzOnline zu erfolgen. Die Anforderung des Jahresgutachtens bei der FFG stellt keine Antragstellung gegenüber dem Finanzamt dar.
Bezüglich der Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie wird im Wartungserlass folgender Punkt hinzugefügt:
„Für Einzelunternehmen, Mitunternehmer und unentgeltlich tätige Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Betrag von EUR 45 für jede im Wirtschaftsjahr geleistete Tätigkeitsstunde in begünstigter Forschung und experimenteller Entwicklung, maximal jedoch EUR 77.400 für jede Person pro Wirtschaftsjahr. Voraussetzung dafür ist, dass die Tätigkeit auf Grundlage von Zeitaufzeichnungen mit aussagekräftiger Beschreibung nachgewiesen wird.“
Prämienanträge umfassen regelmäßig mehrere Forschungsprojekte oder -schwerpunkte. Im Zuge der Prüfung der Forschungsprämie kann sich ergeben, dass einem Antrag nur in Bezug auf ein oder wenige Projekte/Schwerpunkte nicht vollinhaltlich entsprochen werden kann. Um zu verhindern, dass sich die Auszahlung der Prämie für den unstrittigen Teil erheblich verzögert, wurde mit dem AbgÄG 2022 die Möglichkeit einer Teilentscheidung und damit einer Teilauszahlung in Bezug auf den unstrittigen Teil des Antrags geschaffen. Eine derartige Teilentscheidung ist seit 20.7.2022 für alle offenen Prämienanträge möglich.
Autorin:
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Sabrina Hopf |
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